Ενημερωτικός Κόμβος

Yπόθεση C-692/17 Απαλλαγές – Άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία β’ και δ’ – Πράξεις σχετικά με τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και με τη διαχείριση πιστώσεων – Πράξεις οι οποίες αφορούν απαιτήσεις, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων – Εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση σε δικονομική θέση στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση

Στην υπόθεση C‑692/17,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πορτογαλία) με απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Δεκεμβρίου 2017, στο πλαίσιο της δίκης

Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda

κατά

Autoridade Tributária e Aduaneira,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δεύτερο τμήμα),

συγκείμενο από τους A. Arabadjiev, πρόεδρο τμήματος, L. Bay Larsen και C. Vajda (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe

γραμματέας: M. Ferreira, κύρια διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 7ης Φεβρουαρίου 2019,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda, εκπροσωπούμενη από τους R. Silva Lopes και A. Coelho Martins, advogados,

– η Πορτογαλική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους L. Inez Fernandes, M. Figueiredo και R. Campos Laires,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από την L. Lozano Palacios καθώς και από τον B. Rechena,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Μαΐου 2019,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της εταιρίας Paulo Nascimento Consulting – Mediação Imobiliária Lda (στο εξής: PNC) και της Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Πορτογαλία) σχετικά με τον οφειλόμενο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) λόγω εκχώρησης σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση σε δικονομική θέση που κατείχε η PNC στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

3 Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται, αντιστοίχως, «οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή» και «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

4 Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

5 Κατά το άρθρο 14, παράγραφος 1, της εν λόγω οδηγίας, «[ω]ς “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό».

6 Κατά το άρθρο 24, παράγραφος 1, της ίδιας οδηγίας, «[ω]ς “παροχή υπηρεσιών” νοείται κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».

7 Το άρθρο 25, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 ορίζει ότι «[η] παροχή υπηρεσιών μπορεί να συνίσταται, μεταξύ άλλων, […] στην εκχώρηση άυλου αγαθού, το οποίο αντιπροσωπεύεται ή όχι από τίτλο».

8 Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχεία βʹ και δʹ, της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

β) τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε·

[…]

δ) τις πράξεις, περιλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, απαιτήσεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».

Το πορτογαλικό δίκαιο

9 Ο Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (κώδικας φόρου προστιθέμενης αξίας), με τον οποίο μεταφέρθηκε στο πορτογαλικό δίκαιο η οδηγία 2006/112, προβλέπει στο άρθρο 9, σημείο 27, στοιχεία a και c, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: κώδικας ΦΠΑ), ότι απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ οι ακόλουθες πράξεις:

«a) η υπό οποιαδήποτε μορφή χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, περιλαμβανομένων και των πράξεων προεξοφλήσεως και αναπροεξοφλήσεως, καθώς και η διοίκηση ή διεκπεραίωσή τους εκ μέρους αυτού που τις χορηγεί·

[…]

c) οι πράξεις, συμπεριλαμβανομένης της διαπραγμάτευσης, οι οποίες αφορούν καταθέσεις, τρεχούμενους λογαριασμούς, πληρωμές, μεταφορές χρημάτων, εισπράξεις, επιταγές και λοιπά αξιόγραφα, με εξαίρεση τις πράξεις απλής είσπραξης απαιτήσεων».

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

10 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, τον Νοέμβριο του 2006, η PNC, κατά την άσκηση της δραστηριότητάς της μεσιτείας ακινήτων, έλαβε αποκλειστική εντολή πώλησης ενός αγροτικού γηπέδου. Η PNC διαβίβασε μια προσφορά περί αγοράς στον εντολέα της, τον ιδιοκτήτη του γηπέδου αυτού, πλην όμως ο τελευταίος την απέρριψε, αρνούμενος να καταβάλει στην PNC αμοιβή για την παρασχεθείσα υπηρεσία.

11 Η PNC άσκησε ενώπιον του Tribunal de Família e Menores e de Comarca de Portimão (πρωτοβάθμιου δικαστηρίου οικογενειακών υποθέσεων και ανηλίκων της περιφέρειας του Portimão, Πορτογαλία) αγωγή με αίτημα να υποχρεωθεί ο εντολέας της να της καταβάλει το ποσό των 125 000 ευρώ για την οφειλόμενη μεσιτική προμήθεια, πλέον ΦΠΑ και τόκων υπερημερίας μέχρι πλήρους εξοφλήσεως. Το ως άνω δικαστήριο εξέδωσε απόφαση με την οποία έκανε δεκτή την αγωγή της PNC, η οποία κατέστη τελεσίδικη.

12 Επιπλέον, από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, δεδομένου ότι ο οφειλέτης δεν κατέβαλε το ποσό στην πληρωμή του οποίου καταδικάσθηκε κατά τα ανωτέρω, η PNC κίνησε ενώπιον του εν λόγω δικαστηρίου διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη της απαιτήσεώς της, όπως αυτή είχε αναγνωριστεί με την απόφαση του ιδίου δικαστηρίου, η οποία ανερχόταν συνολικά στο ποσό των 170 859,62 ευρώ.

13 Εξάλλου, δεν αμφισβητείται ότι στο πλαίσιο αυτής της διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως κατασχέθηκε ακίνητο περιουσιακό στοιχείο του οφειλέτη προς εξασφάλιση της πληρωμής του οφειλόμενου ποσού. Το κατασχεθέν περιουσιακό στοιχείο κατακυρώθηκε στη συνέχεια στην PNC για το ποσό των 606 200 ευρώ, ποσό το οποίο αντιπροσώπευε περίπου το 70 % της αγοραίας αξίας του ακινήτου αυτού. Η κατακύρωση έγινε υπό την επιφύλαξη της υποχρέωσης της PNC περί καταβολής στον οργανισμό εκτελέσεως του υπερβάλλοντος, ήτοι της διαφοράς μεταξύ του ποσού της κατακυρώσεως και της αξίας της απαιτήσεως, πλέον των εξόδων εκτελέσεως, που ανερχόταν συνολικά σε 417 937,12 ευρώ.

14 Με συμφωνία συναφθείσα στις 29 Σεπτεμβρίου 2010, η PNC μεταβίβασε στην εταιρία Starplant – Unipessoal Lda (στο εξής: Starplant) όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από τη δικονομική της θέση στην εν εξελίξει διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως, έναντι καταβολής από τη Starplant ποσού 351 619,90 ευρώ.

15 Τον Οκτώβριο του 2010, η PNC, αφενός, καταχώρισε λογιστικά το ποσό των 125 000 ευρώ ως αντάλλαγμα για τις παρασχεθείσες υπηρεσίες προς τον προαναφερθέντα εντολέα και κατέβαλε το ποσό των 26 250 ευρώ, που αντιστοιχούσε στον οφειλόμενο εξ αυτού του λόγου ΦΠΑ. Αφετέρου, καταχώρισε ως «λοιπά εισοδήματα που δεν προσδιορίζονται ειδικότερα» το ποσό των 200 369,90 ευρώ, που αντιστοιχούσε στο υπόλοιπο του καταβληθέντος από τη Starplant τιμήματος, επί του οποίου δεν κατέβαλε κανένα ποσό ΦΠΑ.

16 Στις 24 Ιουνίου 2014, η Autoridade Tributária e Aduaneira (φορολογική και τελωνειακή αρχή, Πορτογαλία) απέστειλε στην PNC πράξεις προσδιορισμού του ΦΠΑ πλέον τόκων, συνολικού ποσού 83 647,77 ευρώ, έχοντας διαπιστώσει ότι στη δήλωση ΦΠΑ που η PNC είχε υποβάλει για τη συγκεκριμένη περίοδο δεν είχε καταχωρισθεί λογιστικά ορθώς η παραχώρηση της δικονομικής θέσεως έναντι ποσού 351 619,90 ευρώ. Συναφώς, η εν λόγω αρχή θεώρησε ότι επρόκειτο για συναλλαγή διακριτή από εκείνη την οποία αφορούσε η μεσιτική προμήθεια, η οποία υπέκειτο σε ΦΠΑ, δεδομένου ότι συνιστούσε εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, δικαιώματος από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτή, η οποία ενέπιπτε στην έννοια της παροχής υπηρεσιών και η οποία δεν καλυπτόταν από καμία προβλεπόμενη από τον κώδικα ΦΠΑ εξαίρεση.

17 Το Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé (διοικητικό πρωτοδικείο του Loulé, Πορτογαλία), έκανε δεκτή την προσφυγή της PNC με αίτημα την ακύρωση των προαναφερθεισών πράξεων προσδιορισμού του ΦΠΑ.

18 Με απόφαση της 4ης Φεβρουαρίου 2016, το Tribunal Central Administrativo Sul (κεντρικό διοικητικό δικαστήριο με δικαιοδοσία στην νότια Πορτογαλία, Πορτογαλία), επιληφθέν κατόπιν ασκήσεως εφέσεως από το Fazenda Pública (Δημόσιο Ταμείο, Πορτογαλία), εξαφάνισε την πρωτόδικη απόφαση με το σκεπτικό ότι η επίμαχη εκχώρηση απαιτήσεως ενέπιπτε στην οικονομική δραστηριότητα της PNC, ότι έπρεπε να θεωρηθεί ως φορολογητέα παροχή υπηρεσιών και ότι καμία από τις απαλλαγές του άρθρου 9 του κώδικα ΦΠΑ δεν είχε εφαρμογή σε αυτή. Ειδικότερα, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η επίμαχη πράξη δεν ενέπιπτε στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του ως άνω κώδικα για τις πράξεις χορήγησης και διαπραγμάτευσης πιστώσεων που ενεργούνται από τραπεζικούς και χρηματοπιστωτικούς οργανισμούς.

19 Η PNC άσκησε αίτηση αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πορτογαλία), υποστηρίζοντας ότι η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, του κώδικα ΦΠΑ είχε εφαρμογή στις πράξεις εκχωρήσεως απαιτήσεων, ακόμη και όταν αυτές διενεργούνταν από φορείς που δεν ήταν χρηματοπιστωτικά ιδρύματα. Συναφώς, η PNC στηρίχθηκε στη νομολογία του Δικαστηρίου που αφορούσε τη διάταξη του δικαίου της Ένωσης η οποία μεταφέρθηκε στο πορτογαλικό δίκαιο με το εν λόγω άρθρο 9, σημείο 27, στοιχείο a, ήτοι το άρθρο 13, Β, στοιχείο δʹ, σημείο 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία). Η διάταξη αυτή της έκτης οδηγίας επαναλαμβάνεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, με την οποία καταργήθηκε και αντικαταστάθηκε η έκτη οδηγία από 1ης Ιανουαρίου 2007.

20 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Supremo Tribunal Administrativo (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Για τους σκοπούς της εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο β’, της οδηγίας ΦΠΑ, εμπίπτει στις έννοιες της “χορηγήσεως”, “διαπραγματεύσεως” ή “διαχειρίσεως πιστώσεων” η εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση στη δικονομική θέση την οποία κατέχει υποκείμενος στον ΦΠΑ σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και η οποία προέκυψε από την αθέτηση συμβάσεως μεσιτείας ακινήτων, πλέον του ΦΠΑ με τον συντελεστή που θα ισχύει κατά την ημερομηνία πραγματοποιήσεως της πληρωμής και των τόκων υπερημερίας που είναι γεγενημένοι ή που ενδέχεται να γεννηθούν έως την πλήρη εξόφληση της απαιτήσεως;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

21 Με το προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και τη διαχείριση πιστώσεων έχει εφαρμογή επί πράξεως που συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο εκχώρηση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, τη δικονομική θέση την οποία αυτός κατέχει σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως.

22 Καταρχάς, πρέπει να εξετασθεί αν η πράξη αυτή αποτελεί υποκείμενη σε ΦΠΑ πράξη.

23 Συναφώς, από το άρθρο 2, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112, το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, προκύπτει ότι στο εσωτερικό ενός κράτους μέλους υπόκεινται στον φόρο αυτό μόνον οι δραστηριότητες που έχουν οικονομικό χαρακτήρα. Βάσει του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αυτής νοείται ως υποκείμενος στον φόρο οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα. Η έννοια της «οικονομικής δραστηριότητας» ορίζεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 ως καλύπτουσα όλες τις δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες και, ειδικότερα, τις πράξεις που ενέχουν εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, C&D Foods Acquisition, C-502/17, EU:C:2018:888, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

24 Επισημαίνεται ότι το Δικαστήριο είχε την ευκαιρία να ερμηνεύσει το άρθρο 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 13ης Ιουνίου 2013, Kostov (C-62/12, EU:C:2013:391), στην οποία ετίθετο το ζήτημα κατά πόσον υπόκεινται σε ΦΠΑ πράξεις που διενεργούνται ευκαιριακά από πρόσωπο το οποίο υπόκειται στον φόρο για την κύρια δραστηριότητά του, σε περίπτωση που η δευτερεύουσα δραστηριότητα του προσώπου αυτού, καίτοι συνιστά οικονομική δραστηριότητα και συνδέεται με την κύρια δραστηριότητά του, δεν αντιστοιχεί στην κύρια αυτή δραστηριότητα. Το Δικαστήριο έκρινε ότι το φυσικό πρόσωπο που υπόκειται ήδη σε ΦΠΑ για την οικονομική δραστηριότητά που ασκεί συστηματικά πρέπει να θεωρείται «υποκείμενος στον φόρο» για κάθε άλλη οικονομική δραστηριότητα την οποία ασκεί ευκαιριακά, υπό την προϋπόθεση ότι η δραστηριότητα αυτή συνιστά δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112 (πρβλ. απόφαση της 13ης Ιουνίου 2013, Kostov, C‑62/12, EU:C:2013:391, σκέψη 31).

25 Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, εξάλλου, ότι ο αριθμός και το εύρος των πράξεων δεν μπορεί να αποτελεί κριτήριο διακρίσεως μεταξύ των δραστηριοτήτων ενός ιδιώτη επενδυτή, οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της οδηγίας αυτής, και εκείνων ενός επενδυτή του οποίου οι πράξεις συνιστούν οικονομική δραστηριότητα (πρβλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, Słaby κ.λπ., C-180/10 και C-181/10, EU:C:2011:589, σκέψη 37 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

26 Εν προκειμένω, η PNC διατύπωσε αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον σε περίπτωση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ο εκχωρών μπορεί να θεωρηθεί ότι ενήργησε στο πλαίσιο της «οικονομικής δραστηριότητάς» του, κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112, καθόσον η συμμετοχή της PNC στην επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη εκχωρήσεως της απαιτήσεως ήταν έκτακτη, δεδομένου ότι η οικονομική δραστηριότητα που αυτή συνήθως ασκεί είναι η δραστηριότητα της μεσιτείας ακινήτων.

27 Συναφώς, επισημαίνεται ότι, όπως τόνισε και ο γενικός εισαγγελέας με το σημείο 42 των προτάσεών του, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη εκχωρήσεως πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς σχετικά με τη μέσω αναγκαστικής εκτελέσεως είσπραξη απαιτήσεως που γεννήθηκε από σύμβαση συναφθείσα στο πλαίσιο της φορολογητέας οικονομικής δραστηριότητας της PNC, η οποία συνίστατο στην παροχή υπηρεσιών μεσιτείας ακινήτων, χωρίς η PNC να αμφισβητεί ότι, όσον αφορά την πράξη που οδήγησε στη διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως, είχε ενεργήσει στο πλαίσιο της οικονομικής της δραστηριότητας. Κατά συνέπεια, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη αποτελεί στην πραγματικότητα άμεση προέκταση της κύριας οικονομικής δραστηριότητας της εν λόγω εταιρίας.

28 Υπό τις συνθήκες αυτές, μόνον το γεγονός ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη, η οποία πραγματοποιήθηκε από πρόσωπο που υπόκειται ήδη στον ΦΠΑ, δεν αντιστοιχεί στην κύρια δραστηριότητα του εν λόγω προσώπου και πραγματοποιήθηκε από αυτό κατά τρόπο έκτακτο δεν αποκλείει τη δυνατότητα να ενήργησε το εν λόγω πρόσωπο, όσον αφορά την πράξη αυτή, στο πλαίσιο της οικονομικής του δραστηριότητας κατά την έννοια του άρθρου 9, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 2006/112.

29 Δεύτερον, επισημαίνεται ότι, κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και γʹ, της οδηγίας 2006/112, στον ΦΠΑ υπόκεινται, αντιστοίχως, οι «παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή» και «οι παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο έδαφος ενός κράτους μέλους από υποκείμενο στον φόρο που ενεργεί με την ιδιότητά του αυτή».

30 Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει την παράδοση αγαθών ως τη «μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό», ενώ το άρθρο 24, παράγραφος 1, της οδηγίας αυτής ορίζει την παροχή υπηρεσιών ως «κάθε πράξη η οποία δεν αποτελεί παράδοση αγαθών».

31 Εν προκειμένω, όσον αφορά τον χαρακτηρισμό, για τους σκοπούς του ΦΠΑ, της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως, δεν αμφισβητείται ότι η πράξη αυτή πραγματοποιήθηκε «εξ επαχθούς αιτίας». Από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η PNC μεταβίβασε στη Starplant, έναντι τιμήματος, κατά τρόπο ενιαίο και συνολικό, όλα τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις που απέρρεαν από τη δικονομική θέση που αυτή κατείχε στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση, απαιτήσεως της οποίας η πραγματική είσπραξη διασφαλιζόταν με την κατάσχεση και την κατακύρωση στην PNC ενός ακινήτου το οποίο ανήκε στον οφειλέτη.

32 Συναφώς, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ενιαία παροχή υφίσταται όταν δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες του υποκειμένου στον φόρο με αποδέκτη τον πελάτη συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (πρβλ. αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2011, Bog κ.λπ., C-497/09, C‑499/09, C-501/09 και C-502/09, EU:C:2011:135, σκέψη 53, καθώς και της 10ης Νοεμβρίου 2016, Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, σκέψη 70).

33 Επομένως, λαμβανομένων υπόψη των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, τα οποία αναφέρονται στη σκέψη 31 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να γίνει δεκτό ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν είναι δυνατόν να κατακερματισθεί τεχνητώς σε δύο παροχές συνιστάμενες, αφενός, σε εκχώρηση απαιτήσεως και, αφετέρου, σε εκχώρηση του δικαιώματος που αφορά την υπεισέλευση σε δικονομική θέση στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως.

34 Συναφώς, καίτοι προκύπτει, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 36 των προτάσεών του, ότι, μεταξύ των διαφόρων στοιχείων που συνιστούν την εν λόγω πράξη, το βασικό στοιχείο έγκειται στη μεταβίβαση ενός ενσώματου αγαθού, ήτοι του ακινήτου το οποίο κατακυρώθηκε στον υποκείμενο στον φόρο, εντούτοις, η απόφαση περί παραπομπής δεν διευκρινίζει κατά πόσο, πριν καταστεί οριστική η απόφαση με την οποία διατάχθηκε η κατακύρωση του εν λόγω ακινήτου, ο υποκείμενος στον φόρο, στον οποίο κατακυρώθηκε το εν λόγω ακίνητο, είχε τη δυνατότητα να το διαθέσει στην πράξη ως κύριος.

35 Αν συμβαίνει τούτο, η επίμαχη στην κύρια δίκη εκχώρηση, η οποία, κατά τις υποβληθείσες ενώπιον του Δικαστηρίου παρατηρήσεις, πραγματοποιήθηκε μία ημέρα πριν καταστεί οριστική η απόφαση με την οποία διατάχθηκε η κατακύρωση του εν λόγω ακινήτου, συνίσταται σε μεταβίβαση ενσώματου αγαθού, ήτοι ενός ακινήτου, από συμβαλλόμενο ο οποίος παρέχει τη δυνατότητα στον αντισυμβαλλόμενό του να διαθέτει, στην πράξη, το εν λόγω αγαθό ως κύριος, γεγονός το οποίο συνιστά παράδοση αγαθών (πρβλ. απόφαση της 27ης Μαρτίου 2019, Mydibel, C-201/18, EU:C:2019:254, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία). Αν τούτο δεν συμβαίνει, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνίσταται στη μεταβίβαση ενός ενσώματου αγαθού η οποία αφορά δικαιώματα επί ενός ακινήτου και εμπίπτει στην έννοια της παροχής υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 25, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να προβεί στις αναγκαίες συναφώς επαληθεύσεις.

36 Λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων της επίμαχης στην κύρια δίκη πράξεως, όπως αυτές εκτίθενται στις σκέψεις 31 έως 35 της παρούσας αποφάσεως, η πράξη αυτή, είτε χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών είτε ως παράδοση αγαθών, διαφέρει, ως εκ της φύσεώς της, από την επίμαχη στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2011, GFKL Financial Services (C-93/10, EU:C:2011:700). Πράγματι, η πράξη που εξετάσθηκε από το Δικαστήριο στην ως άνω απόφαση συνίστατο στην απόκτηση από έναν επιχειρηματία, με δική του ευθύνη, επισφαλών απαιτήσεων σε τιμή κατώτερη της ονομαστικής τους αξίας, ως προς την οποία το Δικαστήριο κατέληξε, με τη σκέψη 26 της εν λόγω αποφάσεως, ότι επιχειρηματίας ο οποίος αγοράζει τέτοιες απαιτήσεις δεν παρέχει υπηρεσίες έναντι αμοιβής και δεν ασκεί οικονομική δραστηριότητα εμπίπτουσα στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας όταν η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των εν λόγω απαιτήσεων και της τιμής αγοράς τους αντανακλά την πραγματική οικονομική αξία των εν λόγω απαιτήσεων κατά τον χρόνο της εκχωρήσεώς τους. Αντιθέτως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνίσταται στη μεταβίβαση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, όλων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη δικονομική θέση την οποία κατέχει υποκείμενος στον ΦΠΑ στο πλαίσιο διαδικασίας αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση.

37 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη υπόκειται σε ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ ή γʹ, της οδηγίας 2006/112.

38 Όσον αφορά το ζήτημα αν η επίμαχη πράξη εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται από το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, σχετικά με «τη χορήγηση και [με] τη διαπραγμάτευση πιστώσεων καθώς και [με] τη διαχείριση πιστώσεων που ενεργείται από αυτόν που τις χορήγησε», παρατηρείται ότι, όπως επισήμαναν με τις παρατηρήσεις τους η Πορτογαλική Κυβέρνηση και η Επιτροπή και όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 61 των προτάσεών του, τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης προδήλως δεν αναφέρονται σε «πίστωση» συνιστάμενη στη διάθεση κεφαλαίου έναντι του οποίου καταβάλλεται η δέουσα αμοιβή υπό μορφή τόκων ή στην ετεροχρονισμένη καταβολή του τιμήματος για την αγορά αγαθού έναντι καταβολής τόκων ως δέουσας αμοιβής για την πίστωση αυτή [πρβλ. αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, EU:C:1996:290, σκέψεις 16 έως 19, της 29ης Απριλίου 2004, EDM, C‑77/01, EU:C:2004:243, σκέψεις 65 έως 70, και της 18ης Οκτωβρίου 2018, Volkswagen Financial Services (UK), C-153/17, EU:C:2018:845, σκέψη 36 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία]. Πράγματι, από την απόφαση περί παραπομπής ουδόλως προκύπτει ότι η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη συνεπάγόταν την υποχρέωση της Starplant να καταβάλει τόκους προς αποπληρωμή πιστώσεως που της χορηγήθηκε.

39 Κατά συνέπεια, σε περίπτωση που η πράξη αυτή χαρακτηρισθεί ως παροχή υπηρεσιών από το αιτούν δικαστήριο, μια τέτοια πράξη δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της απαλλαγής του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112.

40 Εξάλλου, αντιθέτως προς όσα υποστήριξε η PNC κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ενώπιον του Δικαστηρίου, λαμβανομένων υπόψη των εκτιμήσεων που διαλαμβάνονται στις σκέψεις 33 και 35 της παρούσας αποφάσεως, η επίμαχη στην κύρια δίκη πράξη δεν μπορεί, εν πάση περιπτώσει, να θεωρηθεί ότι αφορά «πιστώσεις» και, επομένως, δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της εξαιρέσεως του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112, για τις πράξεις που αφορούν «απαιτήσεις […], με εξαίρεση την είσπραξη απαιτήσεων».

41 Κατόπιν του συνόλου των προεκτεθέντων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων ή τη διαχείριση πιστώσεων δεν έχει εφαρμογή επί πράξεως που συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο μεταβίβαση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, όλων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη δικονομική θέση την οποία αυτός κατέχει σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και της οποίας η είσπραξη διασφαλίσθηκε με δικαίωμα επί κατασχεθέντος ακινήτου που κατακυρώθηκε στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.

Επί των δικαστικών εξόδων

42 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σε αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δεύτερο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, έχει την έννοια ότι η απαλλαγή την οποία προβλέπει για τις πράξεις που αφορούν τη χορήγηση και τη διαπραγμάτευση πιστώσεων ή τη διαχείριση πιστώσεων δεν έχει εφαρμογή επί πράξεως που συνίσταται στην εκ μέρους του υποκειμένου στον φόρο μεταβίβαση σε τρίτο, εξ επαχθούς αιτίας, όλων των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη δικονομική θέση την οποία αυτός κατέχει σε διαδικασία αναγκαστικής εκτελέσεως για την είσπραξη απαιτήσεως η οποία αναγνωρίστηκε με δικαστική απόφαση και της οποίας η είσπραξη διασφαλιζόταν με δικαίωμα επί κατασχεθέντος ακινήτου που κατακυρώθηκε στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN