Ενημερωτικός Κόμβος

ΣτΕ 1774/2018 – Δεν οφείλεται ΦΣΚ σε αύξηση κεφαλαίου με διαφορά υπέρ το άρτιο

Μια πρόσφατη απόφαση του ΣτΕ έρχεται να προστεθεί στις αποφάσεις εκείνες που αφορούν στο ζήτημα της επιβολής ή μη φόρου συγκέντρωσης κεφαλαίου στο ποσό της διαφοράς από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο. Το ζήτημα αυτό απασχολούσε τη φορολογική Διοίκηση και τους φορολογούμενους εδώ και πάρα πολλά χρόνια και διαχρονικά υπήρξε διαφορετική αντιμετώπιση με ό,τι αυτό συνεπάγεται για τις επιχειρήσεις.

Ι. Σύντομη ιστορική αναδρομή

Με την  ΠΟΛ.1230/10.10.1994, είχε διευκρινιστεί αρχικά ότι, «σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά είναι εισφορά που αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρείας, αλλά ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κ.λπ. από την εισφορά αυτή και επομένως το ποσό της διαφοράς αυτής, δεν υπάγεται κατά το χρόνο της καταβολής της σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίων».
Ακολούθησε το Ν.Σ.Κ. το οποίο με τη γνωμοδότηση υπ΄ αριθμ. 113/2009 η οποία αφορούσε σε υπόθεση εταιρίας περιορισμένης ευθύνης (ΕΠΕ) έκρινε ότι,  « […] η συγκεκριμένη καταβολή (υπέρ το άρτιο) αυξάνει το ενεργητικό της επιχείρησης και, όπως προεξετέθη, γίνεται, όχι για να αυξηθεί το μετοχικό κεφάλαιο και να συμμετάσχει σε αυτό ο καταβάλλων, αλλά για να αποκτήσει δικαίωμα ή δικαιώματα εξ εκείνων που έχουν οι μέτοχοι, όπως η συμμετοχή και κέρδη. Συντρέχουν επομένως όλοι οι όροι που απαιτεί η περ.γ’ και, συνεπώς, οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου, ασχέτως μάλιστα της κεφαλαιοποίησής της στο μέλλον».
Με αυτό το σκεπτικό κατέληξε στο συμπέρασμα ότι, «στη περίπτωση έκδοσης εταιρικών μεριδίων υπέρ το άρτιο, στον φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου υπάγεται, τόσο η μέχρι το άρτιο τιμή διάθεσης του μεριδίου, όσον και η υπέρ το άρτιον διαφορά».
Η γνωμοδότηση αυτή του Ν.Σ.Κ. έγινε δεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.1044/3.2.2014. Με την απόφαση αυτή, όπως είναι λογικό δεν θεσπίστηκαν νέες διατάξεις, αλλά δόθηκε διαφορετική ερμηνεία του άρθρου 18 § 1 του ν. 1676/1986 από αυτήν που είχε δοθεί με την ΠΟΛ.1230/10.10.1994.
Η αλλαγή αυτή της ερμηνευτικής θέσης της Διοίκησης είχε ως αποτέλεσμα να χαθούν αρκετές υποθέσεις φορολογουμένων στην Δ.Ε.Δ., όμως υπήρχαν και περιπτώσεις που οι φορολογούμενοι κατέβαλαν το φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, ωστόσο δεν κατέβαλαν πρόστιμο (για υποθέσεις που αφορούσαν περιόδους πριν την έκδοση της εγκυκλίου του 2014) λόγω κυρίως της νέας διάταξης του άρθρου 12 του ν. 4474/2017 η οποία ορίζει ότι στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, δεν του επιβάλλεται πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης.
Δείτε και σχετικό άρθρο στον κόμβο της Τατιάνας Ψαριανού: Φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίου σε ποσά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο
ΙΙ. Η δύο αποφάσεις του Σ.τ.Ε. 
Με την νέα απόφαση που δημοσιεύει σήμερα ο κόμβος, το Συμβούλιο της Επικρατείας ξεκαθαρίζει ότι, το νομικό ζήτημα αυτό  έχει ήδη κριθεί με παλαιότερη απόφασή του (βλ. ΣτΕ 3015/2009) η οποία αφορούσε σε  κεφαλαιοποίηση του ποσού της διαφοράς υπέρ το άρτιο, και όχι σε αύξηση, ωστόσο στο σκεπτικό υπ’ αριθμ. 3 είχε διατυπωθεί ξεκάθαρη γνώμη και επί του θέματος αυτού. 
[3. Επειδή κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α΄ και γ΄ του ν. 1676/1986Η διαφορά αυτή δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ. ].
Τα βασικά σκεπτικά της νεότερης απόφασης του Σ.τ.Ε. 
4. Επειδή, με την απόφαση ΣτΕ 3015/2009 της επταμελούς σύνθεσης του Β’ Τμήματος Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 2 και 3):
“2….
3. Επειδή κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης διαφοράς που προέρχεται από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α’ και γ’ του ν. 1676/1986. Η διαφορά αυτή δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, γιατί κατά το χρόνο εκείνο δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις των ανωτέρω διατάξεων, αφού ο εισφέρων δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ. Κατά την κεφαλαιοποίηση, όμως, της διαφοράς αυτής συντρέχουν πλέον οι ανωτέρω προϋποθέσεις. Εξάλλου, το γεγονός ότι το Γενικό Λογιστικό Σχέδιο «κατατάσσει» τη διαφορά από έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο στην κατηγορία των αποθεματικών δεν αρκεί για την εξαίρεση από το φόρο της αύξησης κεφαλαίου που γίνεται με την κεφαλαιοποίηση αυτή βάσει του άρθρου 22 παρ. 2 του ν. 1676/1986, δεδομένου ότι παρά την «κατάταξη» αυτή, η διαφορά υπέρ το άρτιο έχει διαφορετική φύση και προέλευση από τα κοινά αποθεματικά, ενώ, εξάλλου, οι φορολογικές διατάξεις που θεσπίζουν απαλλαγές είναι στενά ερμηνευτέες. […]”.

5. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν τα ακόλουθα (σκέψεις 3, 4 και 5):
“3. Επειδή κατά την έννοια των [διατάξεων των άρθρων 17, 18 παρ. 1,19 παρ. 1 και 21 του ν. 1676/1986, των άρθρων 14 παρ. 3 και 30 παρ. 1 του ν. 2190/1920 και του άρθρου 1 παρ. 2.2.402 του π.δ. 1123/1980], σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η υπέρ το άρτιο διαφορά είναι εισφορά που αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρείας, ο εισφέρων, όμως, από την εισφορά αυτή, δεν αποκτά δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι, όπως δικαιώματα ψήφου κλπ και επομένως το ποσό της διαφοράς αυτής δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά τον χρόνο της καταβολής της, αφού κατά το χρόνο αυτό δεν συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 18 παρ. 1 περ. α’ και γ’ του ν. 1676/1986. Όμως, εφόσον γίνει κεφαλαιοποίηση της ως άνω διαφοράς οφείλεται φόρος συγκέντρωσης κεφαλαίων για το ποσό αυτό, δεδομένου ότι στην περίπτωση αυτή λαμβάνει χώρα αύξηση του κεφαλαίου κατά τα οριζόμενα στις ανωτέρω διατάξεις (ΣτΕ 3015/2009).
4. Επειδή στην προκειμένη περίπτωση, …
5. Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις και σκέψεις που προεκτέθηκαν, στην περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο, η καταβολή της διαφοράς μεταξύ της τιμής διάθεσης της μετοχής και της ονομαστικής αξίας αυτής, αποτελούσα εισφορά που αυξάνει το ενεργητικό της εταιρείας, δεν υπάγεται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου κατά την περ. γ’ της παρ.1 του άρθρου 18 του ν.1676/1986, αφού, κατά το χρόνο της καταβολής, ο εισφέρων, από την εισφορά αυτή (νια την οποία δεν του χορηγούνται μετοχές), δεν αποκτά δικαιώματα ψήφου κλπ, δηλαδή δεν αποκτά οποιοδήποτε πρόσθετο δικαίωμα (πέραν αυτών που αντιστοιχούν στην ονομαστική αξία της εισφοράς του) σε σχέση με άλλους μετόχους που δεν έχουν εισφέρει κεφάλαια υπέρ το άρτιο, όπως βάσιμα υποστηρίζει και η προσφεύγουσα. Συνεπώς, μη νόμιμα η φορολογική αρχή, ερμηνεύοντας διαφορετικά την ως άνω διάταξη, θεώρησε ότι για την υπαγωγή στον ένδικο φόρο της επίμαχης διαφοράς, αρκεί η, εκ της καταβολής, προσδοκία απόκτησης των προαναφερόμενων δικαιωμάτων (σε περίπτωση μελλοντικής κεφαλαιοποίησης της διαφοράς) και όχι ο πραγματικός χρόνος απόκτησης αυτών (κατά την κεφαλαιοποίηση αυτής, οπότε χορηγούνται μετοχές στις οποίες είναι ενσωματωμένα τα εν λόγω δικαιώματα) και με το σκεπτικό αυτό υπήγαγε σε φόρο τη διαφορά του ποσού που προέκυψε στην ένδικη περίπτωση από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο, ύψους 42.867.276,55 ευρώ.”.

6. Επειδή, με το μοναδικό λόγο αναίρεσης προβάλλεται ότι, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των άρθρων 17, 18 (παρ. 1), 19 (παρ. 1, 2 και 4) του ν. 1676/1986, 12, 13 (παρ. 1, 2, 5 και 7), 14 (παρ. 1, 2 και 3) και 44Α (παρ. 1) του κ.ν. 2190/1920, 1 (παρ. 2) του Π.Δ. 1123/1980 και 106 (παρ. 6) του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο έκρινε ότι, σε περίπτωση έκδοσης μετοχών υπέρ το άρτιο (ήτοι, σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική αξία τους), διαφορά υπέρ το άρτιο συνιστά εισφορά η οποία αυξάνει μεν το ενεργητικό της εταιρείας, αλλά δεν υπόκειται σε φόρο συγκέντρωσης κεφαλαίου, παρά μόνον εφόσον γίνει κεφαλαιοποίηση της εν λόγω διαφοράς, οπότε οι εισφέροντες αποκτούν δικαιώματα ίδιας φύσης με εκείνα που έχουν οι εταίροι. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ως άνω νομικού ζητήματος. Ο τελευταίος αυτός ισχυρισμός (ανεξαρτήτως του ότι αναφέρεται και σε νομοθετικές διατάξεις οι οποίες ούτε μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ούτε το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει ότι είχε επικαλεσθεί ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου) είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι το ανωτέρω νομικό ζήτημα έχει ήδη κριθεί (κατά τρόπο αντίθετο προς το περιεχόμενο του παραπάνω λόγου αναίρεσης) με την προεκτεθείσα σκέψη 3 της απόφασης ΣτΕ 3015/2009 του Β’ Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία, μάλιστα, παραπέμπει η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση.