ΠΟΛ.1080/2017 Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης

Αθήνα, 9 Ιουνίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

 

 

 

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:101 84 Αθήνα
Πληροφορίες:Ε. Πλάνη
Τηλέφωνο:210 – 3375312
Fax:210 – 3375001
E-Mail:[email protected]
Url:www.aade.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1080/2017

Θέμα: «Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης»

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του Πρώτου Κεφαλαίου (άρθρα 1 επ.) του ν.3588/2007 (Πτωχευτικός Κώδικας, ΠτΚ) ρυθμίζεται η διαδικασία κήρυξης ενός προσώπου σε πτώχευση. Ειδικότερα:

(α) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 ΠτΚ ορίζεται ότι η πτώχευση κηρύσσεται μετά από αίτηση πιστωτή που έχει έννομο συμφέρον, καθώς και μετά από αίτηση του εισαγγελέα πρωτοδικών, εφόσον τούτο δικαιολογείται από λόγους δημόσιου συμφέροντος, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του ΠτΚ ορίζεται ότι μετά την υποβολή της αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση, ο πρόεδρος του αρμόδιου κατά το άρθρο 4 ΠτΚ δικαστηρίου, δικάζοντας κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων (άρθρα 682 επ. Κ.Πολ.Δ.), μετά από αίτηση οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον, μπορεί να διατάξει όποιο μέτρο κρίνει αναγκαίο για να αποτραπεί κάθε επιζήμια για τους πιστωτές μεταβολή της περιουσίας του οφειλέτη ή μείωση της αξίας της, μέχρι να δημοσιευθεί η Απόφαση επί της αίτησης για κήρυξη της πτώχευσης. Ο πρόεδρος μπορεί, ιδίως, να απαγορεύσει οποιαδήποτε διάθεση περιουσιακού στοιχείου από τον οφειλέτη ή προς αυτόν, να διατάξει την αναστολή των ατομικών διώξεων των πιστωτών, να ορίσει μεσεγγυούχο.

(β) Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 ΠτΚ ορίζεται ότι ο πτωχευτικός πιστωτής, όπως αυτός ορίζεται στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου, μπορεί να επιδιώξει την ικανοποίηση των απαιτήσεών του μόνο μέσω της πτωχευτικής διαδικασίας, εκτός εάν στον Κώδικα αυτό ορίζεται διαφορετικά, και, επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του ίδιου ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι με επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 26 («Ρυθμίσεις για τους ενέγγυους πιστωτές)», από την κήρυξη της πτώχευσης αναστέλλονται αυτοδικαίως όλα τα ατομικά καταδιωκτικά μέτρα των πιστωτών κατά του οφειλέτη προς ικανοποίηση ή εκπλήρωση πτωχευτικών απαιτήσεών τους. Ιδίως απαγορεύεται η έναρξη ή συνέχιση της αναγκαστικής εκτέλεσης, η άσκηση αναγνωριστικών ή καταψηφιστικών αγωγών, η συνέχιση των δικών επ’ αυτών, η άσκηση ή εκδίκαση ένδικων μέσων, η έκδοση πράξεων διοικητικής ή φορολογικής φύσεως, ή η εκτέλεση τους σε στοιχεία της πτωχευτικής περιουσίας.

2. Ακόμη, με τις διατάξεις του Έκτου Κεφαλαίου (άρθρα 99 επ.) του Πτωχευτικού Κώδικα ρυθμίζεται η προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης και θεσπίζεται ειδικό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης που υπάγεται στη διαδικασία αυτή έναντι των πιστωτών της. Ειδικότερα:

(α) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 106 ΠτΚ, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι από την κατάθεση της συμφωνίας εξυγίανσης προς επικύρωση και μέχρι την έκδοση απόφασης από το πτωχευτικό δικαστήριο για την επικύρωση ή μη της συμφωνίας εξυγίανσης, αναστέλλονται αυτόματα τα μέτρα, εκκρεμή ή μη, ατομικής και συλλογικής αναγκαστικής εκτέλεσης κατά του οφειλέτη για την ικανοποίηση απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν την υποβολή της αίτησης επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης.

(β) Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 106α ΠτΚ, όπως ισχύουν, το πτωχευτικό δικαστήριο ή κατά περίπτωση ο πρόεδρός του, με απόφαση που λαμβάνεται κατόπιν αιτήσεως οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον και δικάζεται με τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων, δύναται, μετά την κατάθεση της αίτησης επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης, να διατάξει και οποιοδήποτε άλλο από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 10 ΠτΚ προληπτικά μέτρα. Τα μέτρα αυτά καταλαμβάνουν τις απαιτήσεις που έχουν γεννηθεί πριν από την υποβολή της αίτησης επικύρωσης και μπορούν να ισχύουν μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης επικύρωσης.

Τα ζητήματα που ρυθμίζονται με τις ως άνω διατάξεις είναι αντίστοιχα με αυτά που ρυθμίζονταν με τις διατάξεις του άρθρου 103 ΠτΚ, όπως αυτές ίσχυαν πριν την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.4446/2016.

(γ) Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 106γ ΠτΚ, από την επικύρωσή της, η συμφωνία εξυγίανσης δεσμεύει το σύνολο των πιστωτών, οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτή, ακόμη και αν δεν είναι συμβαλλόμενοι ή δεν ψήφισαν υπέρ της συμφωνίας εξυγίανσης. Δεν δεσμεύονται πιστωτές οι απαιτήσεις των οποίων γεννήθηκαν μετά την έκδοση της απόφασης που επικυρώνει τη συμφωνία εξυγίανσης.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 παρέχεται η δυνατότητα έκπτωσης, για φορολογικούς σκοπούς, των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων ανάλογα με το ποσό της απαίτησης και το χρόνο που παραμένει ανείσπρακτη, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης.

4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.

5. Όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ως άνω διατάξεις, με τις αναφερόμενες στην ως άνω περ. γ’ «κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης» θα πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται, μεταξύ άλλων, από τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα, με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (παρ. 5 περ. δ’) καθώς και από επίσημους ισολογισμούς από τους οποίους προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης (παρ. 5 περ. ε’).

6. Κατόπιν των ανωτέρω, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες ως προς τη φορολογική μεταχείριση επισφαλών απαιτήσεων κατά οφειλετών που είτε έχουν υπαχθεί σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης ή έχουν κηρυχθεί σε πτώχευση:

(Α) Σχηματισμός προβλέψεων

Σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περίπτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης. Ειδικά σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, το ποσό της κατά τα ανωτέρω σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η απαίτηση με βάση την αίτηση υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης.

Τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη του περιορισμού που τίθεται στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

Σε περίπτωση που το ποσό της απαίτησης για το οποίο σχηματίσθηκε η πρόβλεψη τελικά εισπραχθεί, η σχηματισθείσα πρόβλεψη θα ανακτηθεί άμεσα με τη μεταφορά του σχετικού ποσού στα κέρδη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

(Β) Διαγραφή απαιτήσεων

Σε περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης και εφόσον, πριν από την επικύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βάσει της συμφωνίας (ή είχε σχηματισθεί μικρότερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν οριστικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτεται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυρώνεται η συμφωνία εξυγίανσης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.

Ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για το ποσό αυτό.

Τα παραπάνω ισχύουν και για το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, το οποίο η επιχείρηση απέδωσε στο Δημόσιο χωρίς ωστόσο να το εισπράξει από τον πελάτη της, εφόσον από τις διατάξεις του ν.2859/2000 δεν παρέχεται η δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας αξίας και επιστροφής του Φ.Π.Α. που αναλογεί στις σχετικές πράξεις (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιος).

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 130/2017 Φύση της Ειδικής Εισφοράς Αλληλεγγύης

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ ΓΝΩΜΟΔΟΤΗΣΕΩΣ 130/2017

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ (Α’ ΤΑΚΤΙΚΗ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ)

Συνεδρίαση της 25ης Μαΐου 2017

Σύνθεση:

Πρόεδρος : Μιχαήλ Απέσσος, Πρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Μέλη: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Ανδρέας Χαρλαύτης, Βασιλική Δούσκα, Νικόλαος Μουδάτσος, Αντιπρόεδροι του ΝΣΚ, Στέφανος Δέτσης, Σπυρίδων Παπαγιαννόπουλος, Παναγιώτης Παναγιωτουνάκος, Κωνσταντίνος Χαραλαμπίδης, Ευγενία Βελώνη, Νίκη Μαριόλη, Ανδρέας Ανδρουλιδάκης, Στυλιανή Χαριτάκη, Νικόλαος Δασκαλαντωνάκης, Ευφροσύνη Μπερνικόλα, Κωνσταντίνος Κατσούλας, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Αθηνά Αλεφάντη, Αγγελική Καστανά, Ελένη Πασαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη, Ευσταθία Τσαούση, Χρήστος Μητκίδης, Διονύσιος Χειμώνας και Βασίλειος Κορκίζογλου, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.

Αριθμός ερωτήματος: Το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΕΦ Α 1070924 ΕΞ 2017/10.5.2017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δνση Φορολογικής Διοίκησης/Δνση Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας/Τμήμα Α’).

Ερώτημα: Εάν αποτελεί φόρο εισοδήματος η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85).

Εισηγητής: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος ΝΣΚ.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδότησε ως εξής:

Ιστορικό

1. Το εξεταζόμενο ερώτημα ανέκυψε λόγω της συμπεριλήψεως στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ως άρθρο 43Α αυτού, των διατάξεων περί ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, που επιβλήθηκε αρχικώς με το άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152) και διατηρήθηκε, με κάποιες διαφοροποιήσεις, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α’ 237).

Νομοθετικό πλαίσιο

2. Με τον ν. 3985/2011 (Α’ 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο αποτελεί το βασικό πλαίσιο των δημοσιονομικών μεσοπρόθεσμων στόχων και προβλέψεων της γενικής κυβέρνησης και των επί μέρους φορέων της για την περίοδο 2011 – 2015 και αποτυπώνει τα όρια και τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνονται για την περίοδο αυτή ως προς τα έσοδα και τις δαπάνες όλων των υποτομέων της γενικής κυβέρνησης, καθώς και του ύψους του χρέους της γενικής κυβέρνησης. Για την εφαρμογή των στόχων του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου εκδόθηκε ο ν. 3986/2011, με τίτλο «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015» (Α’ 152). Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και τα εξής: «… η Ελλάδα βρίσκεται εντεταγμένη σε ένα Εθνικό Σχέδιο Ανασυγκρότησης που μπορεί να την οδηγήσει και πάλι σε θέση αξιοπρέπειας και ισοτιμίας στην EE και στη διεθνή κοινότητα…. χρειάζονται περαιτέρω μέτρα κοινωνικής αλληλεγγύης, μέτρα κοινωνικής αντιρρόπησης και συμμετοχής του ιδιωτικού τομέα …. λόγω της κρίσιμης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, είναι ανάγκη να προταχθούν μέτρα άμεσης εφαρμογής και απόδοσης. … το κομβικό σημείο είναι η βιωσιμότητα και η διαχειρισιμότητα του δημόσιου χρέους, …. Για να επιτευχθούν οι στόχοι πρέπει πρωτίστως να ανακτήσουμε την αξιοπιστία της χώρας απέναντι στους εταίρους και πιστωτές μας …. Τους σκοπούς αυτούς εξυπηρετεί το παρόν νομοσχέδιο, σκοπούς υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, που συνίσταται στην επίτευξη των μακροοικονομικών και δημοσιονομικών στόχων της χώρας, μέσα σε αρνητικό διεθνή και ευρωπαϊκό συσχετισμό δυνάμεων». Μεταξύ των μέτρων που θεσπίζονται με τον νόμο αυτό, προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων, περιλαμβάνεται η επιβολή των δύο επίδικων οικονομικών επιβαρύνσεων (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, και τέλους επιτηδεύματος).

3. Στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152) ορίσθηκαν, πλην άλλων, τα εξής:

«1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011-2015.

2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε1. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα της περίπτωσης θ’ της παραγράφου 5 του άρθρου 6, της παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.2 Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το χρόνο της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. Από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς εξαιρούνται, επίσης, οι μακροχρόνια άνεργοι ναυτικοί που είναι εγγεγραμμένοι στους καταλόγους προσφερομένων προς ναυτολόγηση του Γραφείου Ευρέσεως Ναυτικής Εργασίας (Γ.Ε.Ν.Ε.), στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι σχετικοί κατάλογοι των Αιμενικών Αρχών που λειτουργούν ως παραρτήματά του, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω Φορέα, εφόσον κατά το χρόνο βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα.3

34. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής:

α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού.

β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού.

γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού.

δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού.

ε) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, … των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων … η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή.

4. α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε.

β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.

γ) Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.

5. α) Η εισφορά που επιβάλλεται με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις5

β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου βεβαιώνεται αυτή. …

γ) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ρυθμίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη των εισφορών και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου.

6… 7 …

8. Οι διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 και των περιπτώσεων α ‘ και γ ‘ της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για την ειδική εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων που επιβάλλεται και βεβαιώνεται στο οικονομικό έτος 2011. Για τα οικονομικά έτη 2012-2015 η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του παρόντος άρθρου βεβαιώνεται με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του ΚΦΕ και εμφανίζεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού του φόρου εισοδήματος κάθε οικονομικού έτους. Στα ανωτέρω εκκαθαριστικά σημειώματα οικονομικών ετών 2013-2015 εμφανίζονται και τα παρακρατούμενα ποσά της παραγράφου 6 του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζεται ο ειδικότερος τρόπος αποτύπωσης της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης για τη χρήση 2011 στο εκκαθαριστικό σημείωμα και ο ειδικότερος τρόπος καταβολής αυτής.

9. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων του παρόντος άρθρου δεν αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα ή από το φόρο της κλίμακας του άρθρου 9 του ΚΦΕ.»6

4. Εν συνεχεία, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α’ 237) ορίσθηκε ότι «2. Η Ειδική Εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152) επιβάλλεται και στα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 με μειωμένους τους συντελεστές των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ και ε’ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού κατά τριάντα τοις εκατό (30%)».

5. Περαιτέρω, με το ν. 4336/2015 (Α’ 94) και συγκεκριμένα στο άρθρο 3, ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΣ Γ «ΣΥΜΦΩΝΙΑ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΤΟΧΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΡΘΡΩΤΙΚΩΝ ΜΕΤΑΡΡΥΘΜΙΣΕΩΝ», ψηφίσθηκε για την Ελλάδα «Μνημόνιο Συνεννόησης για τριετές πρόγραμμα του ΕΜΣ». Σκοπός του εν λόγω Μνημονίου, όπως προκύπτει από τα ειδικότερα σε αυτό διαλαμβανόμενα, είναι, πλην άλλων, η αποκατάσταση της δημοσιονομικής βιωσιμότητας, με στόχο την επίτευξη δημοσιονομικού πλεονάσματος ύψους 3,5% του ΑΕΠ, μέσω δημοσιονομικών και φορολογικών μεταρρυθμίσεων, η διασφάλιση της χρηματοπιστωτικής σταθερότητας, η ανάπτυξη, ανταγωνιστικότητα και οι επενδύσεις. Στο πλαίσιο των δεσμεύσεων του εν λόγω Μνημονίου, οι ελληνικές αρχές δεσμεύτηκαν «να διασφαλίσουν τον βιώσιμο χαρακτήρα των δημόσιων οικονομικών και να επιτυγχάνουν σημαντικά και βιώσιμα πρωτογενή πλεονάσματα μεσοπρόθεσμα, τα οποία θα μειώνουν σταθερά το λόγο του δημόσιου χρέους προς το ΑΕΠ» και η Κυβέρνηση δεσμεύθηκε «να θεσπίσει μεταρρυθμίσεις τόσο στην άμεση όσο και στην έμμεση φορολογία, για τη βελτίωση της αποδοτικότητας και εισπραξιμότητας» (2.2. του Μνημονίου), ειδικώς δ’ όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος ανέλαβε τη δέσμευση όπως «έως τον Οκτώβριο του 2015…α) β) θα αναμορφώσει και θα ενσωματώσει στον ΚΦΕ την εισφορά αλληλεγγύης επί του εισοδήματος, από το 2016, ώστε να επιτυγχάνεται με αποτελεσματικότερο τρόπο η προοδευτικότητα του συστήματος φορολογίας εισοδήματος…» (2.2. iii του Μνημονίου).

6. Προς υλοποίηση της αμέσως ανωτέρω δεσμεύσεως, με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85) προστέθηκε στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), το άρθρο 43Α, υπό τον τίτλο «Επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα», το οποίο έχει ως εξής:

«1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό.

2. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, η αποζημίωση για τη λύση ή καταγγελία της εργασιακής σχέσης της περίπτωσης ε’ της παρ. 3 του άρθρου 12 και της περίπτωσης στ’ της παρ. 1 του άρθρου 14. Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το έτος της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. Από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς εξαιρούνται, επίσης, οι μακροχρόνια άνεργοι ναυτικοί που είναι εγγεγραμμένοι στους καταλόγους προσφερομένων προς ναυτολόγηση του Γραφείου Ευρέσεως Ναυτικής Εργασίας (Γ.Ε.Ν.Ε.), στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι σχετικοί κατάλογοι των Λιμενικών Αρχών που λειτουργούν ως παραρτήματά του, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω Φορέα, εφόσον κατά το χρόνο βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα.

3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της παραγράφου 1 υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα:

Εισόδημα σε ευρώ Εισφορά Αλληλεγγύης
0-12.000 0%
12.001 – 20.000 2,20%
20.001-30.000 5,00%
30.001-40.000 6,50%
40.001 – 65.000 7,50%
65.001 – 220.000 9,00%
>220.000 10,00%
  1. α) Η εισφορά προσδιορίζεται με βάση τους εκτελεστούς τίτλους είσπραξης που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), όπου στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού φόρου, εμφανίζεται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου, μαζί με το φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων κάθε φορολογικού έτους.β) Η προθεσμία άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του ΚΦΔ, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.

    5. α) Για την καταβολή του ποσού της εισφοράς εφαρμόζονται οι διατάξεις της καταβολής φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων της παρ. 6 του άρθρου 67.

    β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου υπολογίζεται αυτή. Για τους έγγαμους, εφόσον συντρέχει περίπτωση της παρ. 4 του άρθρου 67, η οφειλή για εισφορά που αναλογεί στα εισοδήματά τους υπολογίζεται χωριστά και η ευθύνη της καταβολής βαρύνει κάθε σύζυγο. Σε περίπτωση θανάτου του υπόχρεου, οι κληρονόμοι του ευθύνονται για την καταβολή της εισφοράς ανάλογα με το ποσοστό της κληρονομικής τους μερίδας.

    6. Στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που αποκτούν οι αμειβόμενοι με μηνιαίο μισθό, οι συνταξιούχοι από φορείς κύριας ασφάλισης, οι αμειβόμενοι με ημερομίσθιο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες με σχέση μίσθωσης εργασίας πάνω από ένα (1) έτος στον ίδιο εργοδότη ή με σχέση μίσθωσης εργασίας αορίστου χρόνου, οι αξιωματικοί και το κατώτερο πλήρωμα του εμπορικού ναυτικού που παρέχουν υπηρεσίες σε εμπορικά πλοία και με εξαίρεση τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, διενεργείται παρακράτηση από τους εργοδότες ή από τους φορείς που καταβάλλουν κύριες συντάξεις έναντι της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης. Η παρακράτηση διενεργείται κατά την καταβολή και υπολογίζεται με συντελεστή μετά από προηγούμενη αναγωγή του μισθού ή της σύνταξης ή του ημερομισθίου ή της αμοιβής που ορίζεται με άλλη βάση, σε ετήσιο καθαρό εισόδημα που ορίζεται στην παράγραφο 3. Για την απόδοση των ποσών αυτών που παρακρατήθηκαν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 60.

    7. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων δεν αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα ούτε από το φόρο εισοδήματος.

    8. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων μπορεί να καθορίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη της εισφοράς, ο τρόπος αποτύπωσής της στην πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, ο τρόπος παρακράτησης και ο τρόπος αναγωγής των αμοιβών σε ετήσιο εισόδημα, καθώς και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου».

    Σημειωτέον ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 11 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 44 παρ. 4 του ν. 4389/2016 (Α’ 94), οι διατάξεις του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα.

    Εξ άλλου, συναφώς προς τις ρυθμίσεις του άρθρου 43Α, με το άρθρο 112 παρ. 12 του ν. 4387/2016 ορίσθηκε ότι «12. Στο Παράρτημα του Ν. 4174/2013 οι λέξεις «Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης Φυσικών Προσώπων (άρθρο 29 του Ν. 3986/2011)» αντικαθίστανται με τις λέξεις «Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης Φυσικών Προσώπων (άρθρο 29 του Ν. 3986/2011 και του άρθρου 43Α του Ν. 4172/2013)».

    Ερμηνεία των διατάξεων

    7. Επειδή, όπως προκύπτει από τα αναφερόμενα στην εισηγητική έκθεση επί του άρθρου 29 ν. 3986/2011, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα επιβλήθηκε σε φορολογουμένους με εισόδημα που υπερβαίνει ένα κατώτερο χρηματικό όριο, και επομένως, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, έχουν και μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα και μπορούν, ως εκ τούτου, να συμβάλλουν, αυτοί και όχι οι μειωμένου εισοδήματος συμπολίτες τους, στην κάλυψη των δημοσιονομικών αναγκών της χώρας. Η εισφορά επιβλήθηκε «με δεδομένη την εξόχως δύσκολη δημοσιονομική κατάσταση στην οποία έχει περιέλθει η χώρα μας, με το τεράστιο δημοσιονομικό έλλειμμα και το υπέρογκο δημόσιο χρέος και με γνώμονα το δημοσιονομικό συμφέρον της χώρας» και προς τον σκοπό της άμεσης αντιμετώπισης της εν λόγω δημοσιονομικής κατάστασης με συμμετοχή κάθε πολίτη στην προσπάθεια αυτή και ανάλογα με την ικανότητά του να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη7. Συνεπώς, πρόκειται για οριστική χρηματική παροχή προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και παρέχεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, με σκοπό την κάλυψη του δημοσιονομικού ελλείμματος της χώρας, ήτοι προς εξυπηρέτηση γενικωτέρου κρατικού σκοπού, η οποία, ενόψει των εννοιολογικών αυτών χαρακτηριστικών της, συνιστά φόρο (ΣτΕ 2653/2015, ΟλΣτΕ 1972/2012). Εξάλλου, όπως προκύπτει από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, αντικείμενο της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης αποτελούσε, σύμφωνα με το άρθρο 29 παρ. 2 του ν. 3986/2011, το «ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα» των φυσικών προσώπων των οικονομικών ετών 2011-2015, «πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο», περαιτέρω δε ορίσθηκε ότι, υπό ωρισμένες προϋποθέσεις εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται κατηγορίες εισοδημάτων και κύκλος προσώπων (πρόκειται, αντιστοίχως, για την απαλλαγή μισθών, συντάξεων κλπ που χορηγούνται σε πρόσωπα ολικώς τυφλά ή που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, μακροχρονίως άνεργοι κλπ). Από τις διατυπώσεις αυτές του ανωτέρω άρθρου, συνάγεται ότι οι έννοιες του πραγματικού, τεκμαρτού και απαλλασσόμενου εισοδήματος, επί των οποίων επιβάλλεται η εισφορά, λαμβάνονται όπως έχουν παγίως καθορισθεί από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Τούτο προκύπτει, περαιτέρω, και από την πρόβλεψη της παραγράφου 4 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ότι η εισφορά βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994).

    8. Περαιτέρω, η κατά την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ειδική εισφορά αλληλεγγύης, επιβλήθηκε, όπως ήδη εκτέθηκε, ως μέτρο αναγκαίο, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσεως, στο άνω ορισμένου ορίου ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, των φυσικών προσώπων, που προκύπτει κατά τις διαχειριστικές χρήσεις των ετών 2010 έως και 2014. Το ύψος της υπολογίζεται επί ολοκλήρου του ποσού του εν λόγω εισοδήματος, με συντελεστή ο οποίος, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα στο νόμο, βαίνει αυξανόμενος κατά κατηγορίες εισοδημάτων, όπως αυτά προκύπτουν για τα αντίστοιχα οικονομικά έτη 2011 – 2015 από τους οικείους τίτλους και ανεξάρτητα εάν είναι ή όχι φορολογητέα κατά τη νομοθεσία περί φορολογίας του εισοδήματος. Υπό τα δεδομένα αυτά, όπως παγίως έχει κριθεί σε ανάλογες περιπτώσεις επιβολής εκτάκτων εισφορών (ΣτΕ 1685, 3408, 3409/2013 Ολομ., 1317, 1318/1979, Ολομ. κ.α.), η εν λόγω εισφορά, αποτελεί μεν φόρο, δεν έχει όμως ως αντικείμενο τα ως άνω εισοδήματα επί των οποίων επιβλήθηκε, τουτέστιν δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος, αλλά, απλώς, τα εισοδήματα αυτά θεωρήθηκαν, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, ως τα πλέον ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της φοροδοτικής ικανότητας, στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση επιβολής της έκτακτης εισφοράς8, έτσι ώστε να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι φορολογούμενοι σύμφωνα με την κατηγορία του εισοδήματος στην οποία ανήκουν (ΣτΕ 2653/2015, πρβλ ΟλΣτΕ 99/2017, ΣτΕ 1/2016).

    9. Εν συνεχεία, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α’ 237) η ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152), όπως οι διατάξεις του εν λόγω άρθρου και νόμου είχαν διαμορφωθεί μέχρι τότε με τις τροποποιήσεις και προσθήκες που επήλθαν με διάφορα νομοθετήματα, επιβλήθηκε και στα αποκτώμενα κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 εισοδήματα, με μόνη διαφοροποίηση των συντελεστών υπολογισμού της κατά τριάντα τοις εκατό (30%). Ωστόσο, στην πραγματικότητα η διάταξη του άρθρου 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 ίσχυσε μόνο για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2015, δεδομένου ότι, ως ήδη ελέχθη, με την παράγραφο 11 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 44 παρ. 4 του ν. 4389/2016 (Α’ 94), για την εισφορά αλληλεγγύης των αποκτωμένων από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα εισοδημάτων, εφαρμογή έχουν οι διατάξεις του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), όπως ισχύουν διαχρονικώς.

    10. Εκ της επισκοπήσεως και αντιπαραβολής των προπαρατεθεισών διατάξεων του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ, προς αυτές του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, όπως οι τελευταίες είχαν διαμορφωθεί μέχρι τότε με τις τροποποιήσεις και προσθήκες που επήλθαν με διάφορα νομοθετήματα, προκύπτει ότι οι διατάξεις και των δύο νομοθετημάτων είναι, κατά βάση, ταυτοσήμου περιεχομένου, οι μόνες δε διαφοροποιήσεις των διατάξεων του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ έναντι αυτών του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, συνίστανται: (α) στην εξειδίκευση των κατηγοριών των εισοδημάτων με βάση τα οποία υπολογίζεται η εισφορά αλληλεγγύης (άθροισμα εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου), αντί της γενικής διατυπώσεως «ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα», (β) στην προσαρμογή των διατάξεων στο νέο ΚΦΕ και στην αναφορά των παραπεμπομένων στον εν λόγω Κώδικα διατάξεων και (γ) στα κλιμάκια του εισοδήματος και τους συντελεστές των κλιμακίων για τον υπολογισμό της εισφοράς.

    11. Συνεπώς, και η κατά τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ειδική εισφορά αλληλεγγύης, επιβλήθηκε, όπως ήδη εκτέθηκε ανωτέρω στην παράγραφο 5 της παρούσης, στο πλαίσιο μνημονιακής δεσμεύσεως, ως μέτρο αναγκαίο, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, προς αποκατάσταση της δημοσιονομικής βιωσιμότητας, με στόχο την επίτευξη δημοσιονομικού πλεονάσματος ύψους 3,5% του ΑΕΠ, μέσω δημοσιονομικών και φορολογικών μεταρρυθμίσεων, τη διασφάλιση του βιώσιμου χαρακτήρα των δημοσίων οικονομικών και την επίτευξη σημαντικών και βιωσίμων πρωτογενών πλεονασμάτων, τα οποία θα μειώνουν σταθερά το λόγο του δημόσιου χρέους προς το ΑΕΠ. Αντιθέτως, ο φόρος επί του εισοδήματος επιβάλλεται με σκοπό την εξυπηρέτηση παγίων λειτουργικών αναγκών του Κράτους (υγεία, παιδεία, άμυνα κλπ), ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη ειδικών συνθηκών, οι οποίες ημπορούν και μόνον να διαφοροποιήσουν το ύψος του φόρου. Συνεπώς, η εν λόγω εισφορά παρέχεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα προς εξυπηρέτηση γενικωτέρου κρατικού σκοπού. Περαιτέρω, το ύψος της εισφοράς υπολογίζεται μεν επί ολοκλήρου του ποσού του εισοδήματος, αλλά με συντελεστή κατά κλιμάκιο εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα στο νόμο, βαίνει αυξανόμενος κατά κλιμάκιο εισοδήματος και ανεξάρτητα εάν τα εισοδήματα είναι ή όχι φορολογητέα κατά τη νομοθεσία περί φορολογίας του εισοδήματος, σε αντίθεση με το φόρο επί του εισοδήματος, ο οποίος επιβάλλεται μόνο στο φορολογητέο εισόδημα. Τα κλιμάκια και οι συντελεστές κλιμακίων εισοδήματος με βάση τα οποία υπολογίζεται η εισφορά είναι εντελώς διάφορα από αυτά της κάθε κατηγορίας εισοδήματος (π.χ. άρθρο 15 του νέου ΚΦΕ για το φόρο εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, άρθρο 29 για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, άρθρο 40 για εισόδημα από κεφάλαιο), οι δε απαλλαγές ωρισμένης φύσεως εισοδημάτων και κατηγοριών προσώπων από το φορολογητέο εισόδημα και από τον προκύπτοντα φόρο είναι εντελώς διάφορες στον φόρο επί του εισοδήματος σε σχέση με αυτές της εισφοράς. Ενόψει των εννοιολογικών αυτών χαρακτηριστικών της, η εισφορά, κατά τα ήδη αναπτυχθέντα και στις παραγράφους 7 και 8 της παρούσης επί της εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, τα οποία ισχύουν και για την επίμαχη εισφορά, συνιστά φόρο, δεν έχει όμως ως αντικείμενο τα ως άνω εισοδήματα επί των οποίων επιβλήθηκε, τουτέστιν δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος, αλλά, απλώς, τα εισοδήματα αυτά θεωρήθηκαν, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, ως τα πλέον ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της φοροδοτικής ικανότητας, στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση επιβολής της εισφοράς, έτσι ώστε να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι φορολογούμενοι σύμφωνα με την κατηγορία του εισοδήματος στην οποία ανήκουν (ΣτΕ 2653/2015, πρβλ ΟλΣτΕ 99/2017, ΣτΕ 1/2016).

    12. Το γεγονός ότι οι διέπουσες την εισφορά αλληλεγγύης διατάξεις εντάχθηκαν στο νέο ΚΦΕ δεν παρίσταται ικανό, ενόψει και των όσων ήδη εκτέθηκαν ανωτέρω (παράγραφος 11), να μεταβάλει τον χαρακτήρα της επίμαχης εισφοράς ως τοιαύτης ως φόρου επί του εισοδήματος και η γενομένη αναφορά στο πλαίσιο της προεκτεθείσης μνημονιακής δεσμεύσεως, (βλ. παράγραφο 5 της παρούσης), περί ενσωματώσεως «στον ΚΦΕ την εισφορά αλληλεγγύης επί του εισοδήματος», έχει προφανώς την έννοια της εντάξεως στον εν λόγω Κώδικα των διατάξεων για την εισφορά, λόγω του ότι βάση υπολογισμού της αποτελεί το εισόδημα, η δε φράση «επί του εισοδήματος» είναι διηγηματική του τρόπου υπολογισμού της και δεν αποσκοπούσε στην πρόσδοση στην εισφορά του χαρακτήρα της ως φόρου επί του εισοδήματος. Άλλωστε, ο χαρακτηρισμός της εισφοράς ως φόρου εισοδήματος θα οδηγούσε στο άτοπο της απαλλαγής από αυτήν με βάση απαλλακτικές διατάξεις που αφορούν στον φόρο εισοδήματος, ενόσω στο άρθρο 43Α του νέου ΚΦΕ περιέχονται ειδικές απαλλακτικές ρήτρες για την εισφορά.

    13. Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να σημειωθεί ότι, με το άρθρο 13(§§1-2) του ν. 4472/2017 (Α’ 74), αντικαταστάθηκαν το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ και ορίσθηκε ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης επιβάλλεται στα εισοδήματα άνω των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ (αντί των 12.000 ευρώ) και η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου και νόμου, διαφοροποιηθέντων μόνο των κλιμακίων εισοδήματος και των συντελεστών αυτών για τον υπολογισμό της εισφοράς. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 1 στοιχεία α’ και γ’ του ν. 4472/2017, οι τροποποιητικές διατάξεις τίθενται σε εφαρμογή από 1-1-2020, υπό τις τασσόμενες στις διατάξεις αυτές προϋποθέσεις. Υπό τα δεδομένα αυτά, η απάντηση επί του ερωτήματος δεν διαφοροποιείται ούτε υπό το καθεστώς των τροποποιημένων διατάξεων του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ, η εφαρμογή των οποίων, πάντως, ανάγεται σε μεταγενέστερο χρόνο και είναι ηρτημένη, ως εξαρτωμένη από προϋποθέσεις.

    Απάντηση

    14. Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2014, Α’ 167), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85), δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος.

    ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

    Αθήνα, 30η Μαΐου 2017

    Ο Πρόεδρος
    Μιχαήλ Α. Απέσσος
    Πρόεδρος ΝΣΚ

    Ο εισηγητής
    Αλέξανδρος Γερ. Καραγιάννης
    Αντιπρόεδρος ΝΣΚ

    _______________________
    1. Η παραπομπή του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 στον ΚΦΕ νοείται γενομένη στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994.
    2. Το τρίτο εδάφιο αντικαταστάθηκε μετέπειτα με το άρθρο 38 παρ. 5ββ του ν. 4024/2011 (Α’ 226) ως εξής: «Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, τα εισοδήματα της παρ. 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ’της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.».
    3. Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 προστέθηκε με το άρθρο 215 του ν. 4072/2012 (Α’ 86).
    4. Η παράγραφος 3 αντικαταστάθηκε μετέπειτα με το άρθρο 1 παρ. 7 του ν. 4334/2015 (Α’ 80) ως εξής:
    «3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής:
    α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή μηδέν κόμμα επτά τοις εκατό (0,7%) επί ολόκληρου του ποσού.
    β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και τριάντα χιλιάδες (30.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα κόμμα τέσσερα τοις εκατό (1,4%) επί ολόκληρου του ποσού.
    γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από τριάντα χιλιάδες ένα (30.001) έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού, δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού
    ε) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ έως και πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή έξι τοις εκατό (6%) επί ολόκληρου του ποσού.
    στ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πεντακόσιες χιλιάδες ένα (500.001) και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%) επί ολόκληρου του ποσού.
    ζ) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, των Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών, των Γενικών και Ειδικών Γραμματέων Υπουργείων, των Γενικών Γοαμματέων των Αποκεντρωμένων Διοικήσεων, των Περιφερειαρχών, των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων και των προσώπων των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ. 3 του άρθρου 56 του Συντάγματος, εφόσον οι πάσης φύσεως αποδοχές και πρόσθετες αμοιβές ή απολαβές τους είναι τουλάχιστον ίσες με τις αποδοχές Γενικού Γραμματέα Υπουργείου, όπως ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 3833/2010 (Α’ 40), η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς από 1.1.2015 περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή».
    5. Η περίπτωση α’ αντικαταστάθηκε μετέπειτα με το άρθρο 4§3 του ν. 4051/2012 (Α’ 40) ως εξής: «α) Για την καταβολή του ποσού της εισφοράς του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994)» και ίσχυσε από τις δηλώσεις του οικονομικού έτους 2012 (άρθρο 4§4 ν. 4051/2012)
    6. Οι παράγραφοι 8 και 9 προστέθηκαν με το άρθρο 42 παρ. 1 του ν. 4024/2011 (Α’ 226).
    7. Έκτακτες εισφορές με βάση υπολογισμού το εισόδημα ή τον φόρο επί του εισοδήματος είχαν επιβληθεί και κατά το παρελθόν με διάφορα νομοθετήματα, για την αντιμετώπιση έκτακτων και εξαιρετικά πιεστικών δημοσιονομικών αναγκών (με το ν.δ. 44/1974, μετά τον πόλεμο στην Κύπρο, με τον ν. 816/1978, μετά τον σεισμό στη Θεσσαλονίκη το έτος 1978, με τον ν. 1579/1985 στο πλαίσιο προγράμματος για την σταθεροποίηση της οικονομίας) – βλ. ΟλΣτΕ 99/2017, 1/2016).
    8. Δεν συνιστά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ισότητας, όταν το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται για την ίδια φορολογητέα ύλη σε διάφορες φορολογίες βάσει διαφορετικών διατάξεων (ΣτΕ 933, ΣτΕ 934/1952, ΣτΕ 924/1954, ΣτΕ 1396/1956, ΣτΕ 153/1960, ΣτΕ 429/1986, ΣτΕ 430/1986, ΣτΕ 431/1986, ΣτΕ 432/1986, ΣτΕ 4071/1987 κ.ά, ΝΣΚ 634/2012).

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

Αρ. πρωτ.: 64759/2017 Διευκρίνιση επί της ΚΥΑ 45231/17 ‘Ρύθμιση Υποχρέωσης Αποδοχής Πληρωμών με Κάρτα, σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)’

Αθήνα, 09-06-2017
Αρ. Πρωτ. : 64759
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ

Δ/ΝΣΗ ΘΕΣΜΙΚΩΝ ΡΥΘΜΙΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΠΟΠΤΕΙΑΣ ΑΓΟΡΑΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ : Β’

ΘΕΜΑ : «Διευκρίνιση επί της ΚΥΑ 45231/17 ‘Ρύθμιση Υποχρέωσης Αποδοχής Πληρωμών με Κάρτα, σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)’»

Σχετ.:

Επί του ανωτέρου σχετικού, σας ενημερώνουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 1 της ΚΥΑ 45231/20.4.2017 (Β’ 1445), «οι δικαιούχοι πληρωμής της περίπτωσης γ’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016 (Α’ 240), οι οποίοι διαθέτουν τους παρακάτω κύριους Κωδικούς Αριθμούς Δραστηριότητας (εφεξής Υπόχρεοι) υποχρεούνται να αποδέχονται μέσα πληρωμής με κάρτα κατά την ολοκλήρωση των πράξεων πληρωμής που πραγματοποιούν καταναλωτές της περ. α’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)». Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 62 ως καταναλωτής ορίζεται «κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο ενεργεί για λόγους οι οποίοι δεν εμπίπτουν στην εμπορική, επιχειρηματική, ή επαγγελματική του δραστηριότητα σύμφωνα με την περίπτωση 3 του άρθρου 2 του Κανονισμού (ΕΕ) 2015/751».

Όσον αφορά την τροποποίηση της παραγράφου 1 του άρθρου 65 του ν. 4446/2016, αυτή δεν αναστέλλει την υποχρέωση εγκατάστασης POS και τις ημερομηνίες συμμόρφωσης στους υπόχρεους της ΚΥΑ 45231/20.4.2017. Με την ανωτέρω τροποποίηση καθορίζεται ως μέγιστη διάρκεια τα τρία (3) έτη για την ολοκλήρωση της διαδικασίας με την οποία μελλοντικά θα συμπεριληφθούν νέοι υπόχρεοι με τους αντίστοιχους Κωδικούς Αριθμούς Δραστηριότητας τους (ΚΑΔ).

Ακριβές Αντίγραφο
Η Τμηματάρχης
Κορβέση Καλλιόπη

Ο ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ
ΧΡΗΣΤΟΣ ΝΙΚΟΛΣΚΥ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΕΜΠ 625/6.6.2017 Τροποποίηση της αριθμ. πρωτ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.

Γαλάτσι, 06/06/2017
Αριθ. Πρωτ.: ΕΜΠ 625

(ΦΕΚ Β’ 1985/08.06.2017)

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

 

 

 

 

 

1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΠΡΟΓΡΑΜΜΑΤΙΣΜΟΥ ΚΑΙ ΑΞΙΟΛΟΓΗΣΗΣ ΕΛΕΓΧΩΝ ΚΑΙ ΕΡΕΥΝΩΝ
ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.
ΤΜΗΜΑ Α΄
Ταχ. Δ/νση : Καραϊσκάκη 2
Ταχ. Κώδικας : 11146 Γαλάτσι
Πληροφορίες : Ψύκος Π., Παπουτσάς Ν.
Τηλέφωνο : 210- 2925522,
210-2925616
Fax : 210-2915187
E-Mail : [email protected]

2. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’
ΤΜΗΜΑ Δ΄
Ταχ. Δ/νση : Χανδρή 1 και Θεσσαλονίκης
Ταχ. Κώδικας : 183 46 Μοσχάτο
Τηλέφωνο : 210-4802903
E-Mail : [email protected]

ΘΕΜΑ: «Τροποποίηση της αριθμ. πρωτ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29-12-2016 (ΦΕΚ Β΄ 4396/2016) Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.»

Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1.α) Τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) όπως ισχύει,
β) Τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4342/2015 (Α’ 143/2015), όπως ισχύει.
2. Το Κεφάλαιο Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α΄/2016) και ειδικότερα της υποπαραγράφου β’ της παραγράφου 2 και των υποπαραγράφων α’ και β’ της παρ. 6 του άρθρου 14, καθώς και των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 41 του νόμου αυτού.
3. Την με αρ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960/10.3.2017 (Φ.Ε.Κ 968 Β’/22.03.2017) απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων».
4. Την αριθμ. 1/20-1-2016 (ΦΕΚ Υ.Ο.Δ.Δ. 18/2016) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2β’ του άρθρου 41 του ν. 4389/2016.
5. Την αριθμ. Δ6Α 1058824 ΕΞ 2014/8.4.2014 (Φ.Ε.Κ. 865 Β΄/2014, 1079 Β΄/2014 και 1846 Β΄/2014) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) με την οποία συστήθηκε η Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων.
6. Την αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1139240 ΕΞ 2015/27.10.2015 (Φ.Ε.Κ. 2329 Β΄/2015) απόφαση του Αναπληρωτή Γενικού Γραμματέα με την οποία τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε η ανωτέρω απόφαση, συστήθηκε μία (1) Ειδική Αποκεντρωμένη Υπηρεσία, επιπέδου Διεύθυνσης, η οποία υπάγεται απευθείας στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, με τίτλο «Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών» (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.), τρεις (3) Περιφερειακές Υπηρεσίες, επιπέδου Διεύθυνσης, με τίτλο «Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), στη Θεσσαλονίκη, στην Πάτρα και το Ηράκλειο και μετατράπηκε η «Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), επιπέδου Διεύθυνσης, από Ειδική Αποκεντρωμένη Υπηρεσία σε Περιφερειακή Υπηρεσία, με τίτλο, «Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων Αττικής» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Αττικής), οι οποίες υπάγονται απευθείας στον Γενικό Γραμματέα αυτής και εποπτεύονται από την Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.).
7. Την αριθμ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
8. Την αριθμ. Δ.Σ.Σ. Α 1067278 ΕΞ 2017/05.05.2017 απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ τ.Β΄ 1661/15-5-2017) “Επιχειρησιακό Σχέδιο Έτους 2017 της Α.Α.Δ.Ε.”
9. Τις διατάξεις του ν. 4472/2017 (ΦΕΚ Α΄ 74/19.5.2017) όπως ισχύει.
10. Τις εκκρεμείς κατά την 31.12.2016 υποθέσεις ελέγχου και έρευνας των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
11. Τον αριθμό των ελεγκτών των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. κατά το χρόνο έκδοσης της παρούσας.
12. Την ανάγκη ορθολογικής διαχείρισης και προτεραιοποίησης του πλήθους των εμπλεκομένων φυσικών και νομικών προσώπων σε υποθέσεις ελέγχου/έρευνας.
13. Τον καθορισμό κριτηρίων ορθολογικής διαχείρισης των υποθέσεων των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
14. Τα κριτήρια εντοπισμού, ανάλυσης και αξιολόγησης κινδύνων, για την προτεραιοποίηση των φορολογικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από τις Δ.Ο.Υ. και τα Ελεγκτικά Κέντρα κατά το έτος 2017.
15. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της απόφασης αυτής, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Μετά την παράγραφο 2 της με αριθμό ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού των φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά προτεραιότητα κατά το έτος 2017, από τις Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), προστίθενται παράγραφοι ως εξής:
«3. Οι υποθέσεις που ελέγχονται/ερευνώνται κατά προτεραιότητα επιλέγονται βάσει συνδυασμού κριτηρίων ορθολογικής διαχείρισης και ανάλυσης κινδύνου, τα οποία περιλαμβάνονται στο Παράρτημα Ι της παρούσας και δεν δημοσιοποιούνται.
Οι προς έλεγχο υποθέσεις κατατάσσονται ανά Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. σε φθίνουσα σειρά ταξινόμησης, σύμφωνα με την τελική μοριοδοτησή τους, βάσει αυτοματοποιημένου μοντέλου αντικειμενικής αξιολόγησης. Από το σύνολο των εκκρεμών υποθέσεων κάθε ελεγκτικής υπηρεσίας, ελέγχονται κατά προτεραιότητα οι υποθέσεις που συγκεντρώνουν την υψηλότερη μοριοδότηση, ακολουθώντας τη φθίνουσα σειρά ταξινόμησης και μέχρι την επίτευξη της τεθείσας σε αυτές ετήσιας στοχοθεσίας, βάσει του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2017. Έλεγχοι και έρευνες που διενεργήθηκαν μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας, μειώνουν τον αριθμό των υπολοίπων υποθέσεων εκάστης υπηρεσίας που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι την 31/12/2017.

4. Οι προϊστάμενοι των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., εφόσον από στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεση τους και σε συνδυασμό με τις ισχύουσες διατάξεις κρίνουν ότι συντρέχει βάσιμος λόγος ελέγχου κατά προτεραιότητα υποθέσεων μη προτεραιοποιημένων, εισάγουν την προκρινόμενη υπόθεση σε σειρά κατάταξης ανάλογα με τη σημαντικότητά της , συνεκτιμώντας και τη σοβαρότητα των υποθέσεων που ανακατατάσσονται. Τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις που δημιουργούνται από 01.01.2017 και εφεξής. Κάθε μεταβολή στη σειρά κατάταξης των υποθέσεων θα πρέπει να αιτιολογείται επαρκώς και να γνωστοποιείται άμεσα στη Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.).
Ανεξαρτήτως των ανωτέρω, μπορούν να προκρίνονται οποτεδήποτε προς έλεγχο κατά προτεραιότητα υποθέσεις, κατόπιν σχετικών αιτημάτων των Εισαγγελικών Αρχών, του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και του Διευθυντή της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. Οι υποθέσεις αυτές μειώνουν τον αριθμό των υπολοίπων υποθέσεων εκάστης υπηρεσίας που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι την 31/12/2017.

5. Σε κάθε περίπτωση κάλυψης των στόχων του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2017, διενεργούνται έλεγχοι πέραν των στόχων. Η επιλογή των υποθέσεων αυτών γίνεται από τους Προϊσταμένους των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., ανεξαρτήτως σειράς κατάταξής τους, λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεσή τους, τις ιδιαιτερότητες της κάθε υπόθεσης, το στάδιο ελέγχου στο οποίο βρίσκεται, καθώς και τον αριθμό των διαθέσιμων ελεγκτών.

6. Ανεξάρτητα από τις κατά προτεραιότητα ελεγχόμενες υποθέσεις, ολοκληρώνονται άμεσα:
i) Υποθέσεις που αφορούν την διενέργεια μερικών επιτόπιων στοχευμένων ελέγχων, καθώς και λοιπών ελέγχων πρόληψης για την διαπίστωση της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων, της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, για φορολογουμένους που ασκούν οποιαδήποτε δραστηριότητα ή διακινούν αγαθά. Οι υποθέσεις αυτές για το 2017 ανέρχονται συνολικά σε 9.000.
ii) Υποθέσεις που αφορούν σε διασταυρωτικούς ελέγχους ενδοκοινοτικών συναλλαγών (VIES) και υποθέσεις πολυμερών (ταυτόχρονων) ελέγχων που διενεργούνται από ελληνικές και αλλοδαπές φορολογικές αρχές.
7. Το Α’ Τμήμα της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. καθίσταται αρμόδιο, για την παρακολούθηση των μεταβολών στη σειρά κατάταξης των υποθέσεων, καθώς και την υλοποίηση των υποθέσεων βάσει της φθίνουσας σειράς κατάταξής τους, μέχρι την επίτευξη των στόχων του επιχειρησιακού σχεδίου.
8. Στο παράρτημα II της παρούσας δίνονται οδηγίες προς τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. για την εφαρμογή των ανωτέρω οριζομένων.»

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, πλην των Παραρτημάτων.

Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής

Ακριβές Αντίγραφο

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΣτΕ 160/2017 Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος κατοίκου εξωτερικού και με στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται

ΣτΕ 160/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Περίληψη
Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 30 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 15 Φεβρουαρίου 2012 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της …………………κατοίκου Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό …………………., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ; 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1451/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κατοίκων Εξωτερικού κατά της υπ’ αριθμ. 380/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το από 25.11.2004 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος της, οικονομικού έτους 2004, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται, η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».

4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία, ασκηθείσα στις 9.3.2012, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 παρ.1 του ν. 3900/2010, άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, της οποίας το χρηματικό αντικείμενο, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως σημείωμα της οικείας φορολογικής αρχής, ανέρχεται σε 612.706,56 ευρώ, ήτοι υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως και δή του πρώτου λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι δ’ αυτού τίθεται το ζήτημα κατά πόσον, εφ’ όσον κατά τον έλεγχο υποβληθείσης (φορολογικής) δηλώσεως προέκυψαν πλήρως τα στοιχεία από τα οποία προκύπτει σαφώς το ποσό της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ακινήτου, νόμιμα συμπληρώνεται το ποσό της αγοράς στον οικείο κωδικό της δηλώσεως (κωδικός 735 του πίνακα 5 “προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης”) από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. βάσει και της αρμοδιότητας που του παρέχεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 του ν. 2238/1994. Για το εν λόγω ζήτημα, όπως τίθεται εν προκειμένω, δεν υφίσταται νομολογία, όπως βασίμως προβάλλει το αναιρεσείον, και, ως εκ τούτου, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς κατ’ άρθρο 12 παρ.1 του ν. 3900/2010 και είναι περαιτέρω εξεταστέος.

5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 αυτού ότι
«1. Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2» και στο άρθρο 2 ότι: «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο ,αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του,”σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2. … 3. …»,
σύμφωνα δε με το άρθρο 4 του ιδίου Κώδικα «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …»
ενώ, κατά το άρθρο 15, που εντάσσεται στο ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ, τιτλοφορούμενο «Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες», το συνολικό εισόδημα [των φυσικών προσώπων] προσδιορίζεται κατ’ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών, που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17, είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του αυτού νόμου.
Ειδικότερα, στο άρθρο 17 του ν. 2238/1994 ορίζετο ότι: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου… λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… γ) Αγορά… ακινήτων…»,
στο δε άρθρο 19 αυτού ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο… ή προσδιορί¬σθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου… από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγουμένης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπ’ όψιν του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει 4. Οι υπόχρεοι που δεν αναγράφουν ή ανακριβώς αναφέρουν στη δήλωση τα στοιχεία, τα σχετικά με τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και τον προσδιορισμό της ετήσιας συνολικής δαπάνης διαβίωσης, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 87. Επίσης, όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση τη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 88. 5. …».
Εξ άλλου, στο άρθρο 61 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε κατά την κρινομένη χρήση, μετά την αντικατάσταση της περ. α της παρ. 1 αυτού με την παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α’ 330/24.12.2002), ορίζετο ότι
«1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. … Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του παρόντος είναι και: α) . . . στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή, ζ) … 2. …».
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 74 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα, «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο … που προκύπτει: α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται, β) Βάσει των φύλλων ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 68, εφόσον αυτά έχουν οριστικοποιηθεί … γ) Βάσει οριστικών αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων ή πρακτικών συμβιβασμού».
Στο άρθρο 62, τιτλοφορούμενο προθεσμία υποβολής και περιεχόμενο δηλώσεως, ορίζονται μεταξύ άλλων, τα εξής: «1… 4. Η δήλωση συντάσσεται σε δύο αντίτυπα σε έντυπα που παρέχονται δωρεάν από το Δημόσιο … Μαζί με την ετήσια δήλωσή του ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση με τα στοιχεία των ακινήτων που του ανήκουν κατά πλήρες δικαίωμα ιδιοκτησίας ή κατ’ επικαρπία ή , – ψιλή κυριότητα ή έχει δικαίωμα χρήσης ή οίκησης σε αυτά. 5. Ο υπόχρεος για την επίδοση της δήλωσης βεβαιώνει υπεύθυνα … την ειλικρίνεια και το περιεχόμενο της δήλωσης και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων. 6. …»,
στην δε εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου υπ’ αριθμ. 1019176/438/Α0012 ΠΟΛ.1021/2.3.2004 αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2004, καθώς και των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν» (ΦΕΚ Β’510) ορίζεται, στο άρθρο 2 παρ.1 αυτής, ότι «Τα έντυπα της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακινήτων (Ε2), … , της δήλωσης στοιχείων ακινήτων (Ε9), … συνοδεύουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, ανάλογα με την κατηγορία των δηλούμενων εισοδημάτων και, εφόσον υποβάλλονται ταυτόχρονα, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπει να συμπληρώνονται σε όλες τις ενδείξεις τους».
Τέλος, στο άρθρο 66 προβλέπεται ότι «1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται : α) Να ζητά από τον υπόχρεο … να δώσει … διευκρινίσεις και να προσκομίσει … κάθε στοιχείο … χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος … 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό και την εκκαθάριση του φόρου δεν λαμβάνει υπόψη λέξεις, ποσά και αριθμούς που έχουν αναγραφεί στις ενδείξεις της ετήσιας δήλωσης του υπόχρεου και συνεπάγονται τη διενέργεια μειώσεων ή εκπτώσεων του εισοδήματος ή του φόρου … εφ’ όσον δεν συνυποβάλλονται από τον υπόχρεο τα νόμιμα στοιχεία που αποδεικνύουν άμεσα τη συνδρομή των προϋποθέσεων. Αριθμητικά λάθη στις αθροίσεις και στις μεταφορές, καθώς και αναριθμητισμοί, που αφορούν στην ορθή συμπλήρωση της ετήσιας δήλωσης του υποχρέου, διορθώνονται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεση του,.. ».

6. Επειδή, κατά την κρινομένη χρονική περίοδο, φυσικά πρόσωπα που δεν είχαν κατοικία στην Ελλάδα, αλλά στην αλλοδαπή, υπέκειντο κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδήματά τους που είχαν προκύψει στην Ελλάδα. Εξ άλλου, από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ του αυτού Κώδικα -και υπό την προϋπόθεση ότι δεν εγείρεται ζήτημα εφαρμογής διεθνούς συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας του εισοδήματος- συνάγεται ότι το τεκμήριο εκ της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε.) εφαρμόζεται και στην περίπτωση κατοίκου αλλοδαπής εφ’ όσον αυτός αποκτά εισόδημα από πηγή ή πηγές στην Ελλάδα και, συνεπώς, είναι φορολογικό υποκείμενο στην Ελλάδα κατ’ άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, (πρβλ. ΣτΕ 1973/2015, ΣτΕ 1841/2015 7μ., ΣτΕ 1747/1991 7μ.).

7. Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).

8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η αναιρεσίβλητη, κάτοικος εξωτερικού (Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό), υπέβαλε ταχυδρομικώς στην Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού την από 4.5.2004 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, στην οποία περιέλαβε ως μοναδικό ατομικό ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ. Με την δήλωση αυτή συνυπέβαλε: α) αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα των ακινήτων της (έντυπο Ε2), β) δήλωση στοιχείων ακινήτων που υπήρχαν την 1.1.2004 (έντυπο Ε9), στο οποίο δήλωσε ότι, βάσει του 3268/15.12.2003 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Αθηνών……………………, απέκτησε ποσοστό 16,80/152 εξ αδιαιρέτου διατηρητέου ακινήτου, κειμένου στην περιφέρεια του Δήμου Αθηνών …………………………), από την εταιρία με την επωνυμία «………………» που εδρεύει στη Μονροβία της Λιβερίας και γ) το προαναφερόμενο 3268/2003 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του ως άνω ποσοστού εξ αδιαιρέτου του εν λόγω ακινήτου (έναντι τιμήματος 3.551.554,53 ευρώ).
Όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. 216169/6.9.2008 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, που εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής της από 11.9.2008 σχετικής αιτήσεως της αναιρεσίβλητης, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο της ως άνω δηλώσεως, συμπλήρωσε οίκοθεν αυτήν με την αιτιολογία ότι δεν ανεγράφησαν από τον φορολογούμενο τα εξής ποσά: α) 3.016,57 ευρώ στον πίνακα 4 (φορολογούμενα εισοδήματα), περίπτωση Εβ (εισόδημα από ακίνητα – καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ.) και β) 1.530.696,24 ευρώ στον πίνακα 5 (προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης), περίπτωση 2δ (δαπάνη για αγορά ακινήτου), καθώς και το ίδιο ποσό στον πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφορικά στοιχεία – ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη) περίπτωση 2 (ποσό ετήσιας δαπάνης που δεν υπήρχε την 1.1.2004), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 15 και 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και εφ’ όσον η αναιρεσίβλητη δεν είχε συνυποβάλει νόμιμα στοιχεία προς κάλυψη της δαπάνης που πραγματοποίησε, σύμφωνα με το άρθρο 19 του ως άνω Κώδικα και το άρθρο 18 παρ. 2 εδ. β’ του ν. 3091/2002.
Ως εκ τούτου, με το από 25.11.2004 (Α.Χ.Κ 21) εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, με το_ οποίο τροποποιήθηκε το από 29.10.2004 (Α.Χ.Κ. 22) αρχικό εκκαθαριστικό, επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κύριος φόρος ύψους 610.670,82 ευρώ, προκαταβολή φόρου ύψους 1.929,14 ευρώ και λοιπά συμβεβαιούμενα ποσά ύψους 108,60 ευρώ και, συνολικώς, ποσό 612.708,56 ευρώ, κατόπιν συνυπολογισμού, για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος, ποσού 1.536,673,18 ευρώ, ως διαφορά μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος και της τεκμαρτής δαπάνης από την αγορά ακινήτου, κατά τα προεκτεθέντα. Το ανωτέρω εκκαθαριστικό σημείωμα ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, με την οποία αυτή ζήτησε να τροποποιηθεί το σημείωμα αυτό, με σκοπό να διαγραφεί το τεκμαρτό εισόδημα ποσού 1.536.673,18 ευρώ και να προσδιορισθεί η φορολογική οφειλή της, οικονομικού έτους 2004, με βάση το κατά τους ισχυρισμούς της πραγματικό της εισόδημα. Έφεση που άσκησε το Δημόσιο κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.
Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ’ όψη ότι α) η αναιρεσίβλητη στην επίδικη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δήλωσε ως μοναδικό ατομικό της εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ και β) ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. προέβη οίκοθεν στη συμπλήρωση της δηλώσεώς της με το ποσό των 1.530.696,24 ευρώ, ως δαπάνη που αυτή κατέβαλε για την αγορά του ανωτέρω ακινήτου, έκρινε ότι μη νομίμως ο τελευταίος αυτός τροποποίησε την επίδικη δήλωση, αφού δεν επρόκειτο για διόρθωση αριθμητικού λάθους ή αναριθμητισμού, και, συνεπώς, νομίμως ακυρώθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο το επίδικο εκκαθαριστικό σημείωμα. Όμως, η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος της αναιρεσίβλητης κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. και η εκκαθάριση του οφειλομένου από αυτήν φόρου δεν εχώρησε κατά τροποποίηση των δηλωθέντων πραγματικών περιστατικών και στοιχείων, αλλά επί τη βάσει των όσων η ιδία γνωστοποίησε στην φορολογική αρχή μέσω του συνυποβληθέντος εντύπου Ε9, που αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, αναπόσπαστο μέρος της φορολογικής της δηλώσεώς της: μόνη δε η συμπλήρωση από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. των οικείων κωδικών στο έντυπο της φορολογικής δηλώσεως (Ε1) με το προκύπτον από το έντυπο Ε9 ποσό της δαπάνης αγοράς ακινήτου, εξυπηρετούσα την φοροτεχνική διαδικασία και στερουμένη αυτοτελούς νομικής σημασίας, δεν καθιστά νομικώς πλημμελές το εκδοθέν εκκαθαριστικό σημείωμα.
Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο με την υπό κρίση αίτηση, αυτή πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλομένη απόφαση πρεπε: να αναιρεθεί, οπότε παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα [του παραδεκτού και του βάσιμου] του ετέρου λόγου αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την αίτηση.

Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.

Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσο των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2017.

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

Αρ. πρωτ.: 62784/2017 Εμπορική δημοσιότητα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων που λήγουν την 07/07/2016 και μετά, των σχετικών εκθέσεων (ελέγχου, διαχείρισης Δ.Σ., μη χρηματοοικονομικής κατάστασης, πληρωμών προς κυβερνήσεις) και της δήλωσης εταιρικής διακυβέρνησης σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4403/2016 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του ν. 4308/2014. Χρόνος και τρόπος σύγκλισης της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης και της Συνέλευσης των εταίρων

(Εμπορική δημοσιότητα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων που λήγουν την 07/07/2016 και μετά, των σχετικών εκθέσεων (ελέγχου, διαχείρισης Δ.Σ., μη χρηματοοικονομικής κατάστασης, πληρωμών προς κυβερνήσεις) και της δήλωσης εταιρικής διακυβέρνησης σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4403/2016 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του ν. 4308/2014. Χρόνος και τρόπος σύγκλισης της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης και της Συνέλευσης των εταίρων) Κατηγορία: Ελληνικά λογιστικά πρότυπα Αθήνα, 06 -06- 2017 Αρ. Πρωτ.: 62784 ΟΡΘΗ ΕΠΑΝΑΛΗΨΗ 07-06-2017

ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΕΜΠΟΡΙΟΥ ΚΑΙ ΠΡΟΣΤΑΣΙΑΣ ΚΑΤΑΝΑΛΩΤΗ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΑΓΟΡΑΣ
Δ/ΝΣΗ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ ΚΑΙ ΓΕΜΗ
TMHMA ΘΕΣΜΙΚΩΝ ΡΥΘΜΙΣΕΩΝ ΚΑΙ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΜΠΟΡΙΚΟΥ ΜΗΤΡΩΟΥ (ΓΕΜΗ)

Tαχ. Δ/νση :Πλ. Κάνιγγος
Τ.Κ.:101 81
Πληροφορίες:Χαρίκλεια Θεοδωροπούλου
Άννα Οικονομάκη
Ελένη Αθανασάκη
Τηλέφωνο:213 – 38 93 148
210 – 38 93 461
210 – 38 43 303
Fax:210 – 38 38 981

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ

ΘΕΜΑ: ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΔΗΜΟΣΙΟΤΗΤΑ ΤΩΝ ΕΤΗΣΙΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΠΟΥ ΛΗΓΟΥΝ ΤΗΝ 07-07-2016 ΚΑΙ ΜΕΤΑ, ΤΩΝ ΣΧΕΤΙΚΩΝ ΕΚΘΕΣΕΩΝ (ΕΛΕΓΧΟΥ, ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ Δ.Σ., ΜΗ ΧΡΗΜΟΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΗΣ, ΠΛΗΡΩΜΩΝ ΠΡΟΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΕΙΣ) ΚΑΙ ΤΗΣ ΔΗΛΩΣΗΣ ΕΤΑΙΡΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν.4403/2016 ΣΕ ΣΥΝΔΥΑΣΜΟ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν.4308/2014. ΧΡΟΝΟΣ ΚΑΙ ΤΡΟΠΟΣ ΣΥΓΚΛΙΣΗΣ ΤΗΣ ΤΑΚΤΙΚΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΣΥΝΕΛΕΥΣΗΣ ΚΑΙ ΤΗΣ ΣΥΝΕΛΕΥΣΗΣ ΤΩΝ ΕΤΑΙΡΩΝ.

Ενότητα 1 (Ορισμοί και κατάταξη οντοτήτων)

Με τις διατάξεις του ν.4308/2014 (ΦΕΚ Α’ 251/24-011-2014) τέθηκαν σε εφαρμογή τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα. Ειδικότερα με το άρθρο 44 του Ν.4308/2014 τα Κεφάλαια 4 έως 7 του εν λόγω νόμου τέθηκαν σε ισχύ για περιόδους που αρχίζουν μετά την 31/12/2014 ενώ τα λοιπά Κεφάλαια και οι ορισμοί του Παραρτήματος Α’ τέθηκαν σε ισχύ από 01/01/2015. Περαιτέρω με την παρ. 3 του άρθρου 381 του Ν.4308/2014 καταργήθηκαν και τροποποιήθηκαν μια σειρά παλαιότερων διατάξεων σχετικά με τις οικονομικές καταστάσεις.

Οι νέες διατάξεις κατηγοριοποίησαν τις οντότητες όχι βάσει του νομικού τους τύπου αλλά βάσει του μεγέθους τους. Για την κατάταξη τους σε κατηγορίες οντοτήτων λήφθησαν υπόψη τα κριτήρια του ενεργητικού (σύνολο ενεργητικού), του κύκλου εργασιών (τζίρος) και του μέσου αριθμού απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου. Με βάση τα κριτήρια αυτά, και συγκεκριμένα με την προϋπόθεση ότι ισχύουν τουλάχιστον δύο από αυτά για δύο διαδοχικές περιόδους, οι οντότητες ορίστηκαν σε μεγάλες, μεσαίες, μικρές και πολύ μικρές. Αναλυτικότερα η κατάταξη έχει ως εξής:

ΚΑΤΑΤΑΞΗ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ (ΑΤΟΜΙΚΑ)

1. ΜΕΓΑΛΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ (Οντότητες της παρ.6 του άρθρου 2 του ν.4308/14)

ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) > 20.000.000
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών > 40.000.000
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου > 250
  1. ΜΕΣΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ (Οντότητες της παρ.5 του άρθρου 2 του ν.4308/14)

 

ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) 4.000.000 – 19.999.999
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών 8.000.000 – 39.999.999
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου 50 – 249
  1. ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ (Οντότητες της παρ.4 του άρθρου 2 του ν.4308/14)

 

ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) 350.000 – 3.999.999
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών 700.000 – 7.999.999
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου 10 – 49
  1. ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ (Οντότητες της παρ.2 του άρθρου 2 του ν.4308/14)
ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) 350.000 <
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών 700.000 <
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου 10<
  1. ΕΙΔΙΚΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ 2

    (Οντότητες της παρ.3 του άρθρου 2 του ν.4308/14)

    Προσοχή : Η συγκεκριμένη αυτή κατηγορία αφορά ομόρρυθμες ή ετερόρρυθμες εταιρείες, των οποίων οι εταίροι ΔΕΝ είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες, ατομικές επιχειρήσεις και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που εντάσσεται στις διατάξεις του ν. 4308 λόγω ειδικών φορολογικών διατάξεων (περ. γ της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 4308/2014).

ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) ΟΠΟΙΟΔΗΠΟΤΕ
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών 1.500.000<
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου ΟΠΟΙΟΣΔΗΠΟΤΕ

Επίσης με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν.4308/2014 θεσπίστηκαν και τα αντίστοιχα όρια των ομίλων για σκοπούς ενοποίησης των οικονομικών καταστάσεων. Αναλυτικότερα η κατάταξη των ομίλων έχει ως εξής:

ΚΑΤΑΤΑΞΗ ΣΕ ΟΜΙΛΟΥΣ
i. ΜΕΓΑΛΟΙ ΟΜΙΛΟΙ (Όμιλοι της παρ.3 του άρθρου 31 του ν.4308/14)

ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) > 20.000.000
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών > 40.000.000
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου > 250
  1. ΜΕΣΑΙΟΙ ΟΜΙΛΟΙ (Όμιλοι της παρ.2 του άρθρου 31 του ν.4308/14)
ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) 4.000.000 – 19.999.999
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών 8.000.000 – 39.999.999
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου 50 – 249

iii. ΜΙΚΡΟΙ ΟΜΙΛΟΙ (Όμιλοι της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.4308/14)

ΚΡΙΤΗΡΙΑ ΚΑΤΑΤΑΞΗΣ ΑΡΙΘΜΗΤΙΚΑ ΟΡΙΑ
Αριθμητικά όρια Συνόλου Ενεργητικού (περιουσιακών στοιχείων) Έως και 3.999.999
Αριθμητικά όρια Καθαρού Ύψους κύκλου Εργασιών Έως και 7.999.999
Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου Έως και 49

Τονίζουμε και πάλι ότι προκειμένου μία οντότητα ή ένας όμιλος να ενταχθεί σε μία από τις ανωτέρω κατηγορίες πρέπει να υπερβαίνει τα όρια τουλάχιστον δύο από τα ανωτέρω κριτήρια για δύο διαδοχικές περιόδους (με εξαίρεση την ειδική κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παρ. 3 του άρθρου 2 του ν. 4308/2014). Σημειώνουμε επίσης ότι ως περίοδο αναφοράς για την κατάταξη στις ανωτέρω κατηγορίες λογίζονται τα έτη 2015 και 2014.

Ενότητα 2 (Πεδίο Εφαρμογής του ανωτέρω νόμου)

Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 οι οντότητες που εντάσσονται στο πεδίο εφαρμογής του ανωτέρω νόμου είναι:

α) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ανώνυμης εταιρείας, της εταιρείας περιορισμένης ευθύνης, της ετερόρρυθμης κατά μετοχές εταιρείας και της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρείας.

β) Τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης α’ της παρούσας παραγράφου ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής.

γ) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα του ιδιωτικού τομέα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από ειδική φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη.

δ) Κερδοσκοπικές ή μη κερδοσκοπικές οντότητες που ανήκουν στο δημόσιο τομέα ή ελέγχονται από το Δημόσιο ή τελούν υπό την εποπτεία του Δημοσίου, όταν δεν εμπίπτουν στην εφαρμογή του άρθρου 156 του ν. 4270/2014.

Εξαιρούνται ρητά του πεδίου εφαρμογής του ν. 4308/2014 ως προς τα Ε.Λ.Π. και εφαρμόζουν για τη σύνταξη των οικονομικών τους καταστάσεων τα Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς (Δ.Π.Χ.Α.) :

α) Οι οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, όπως ορίζονται στο παράρτημα αυτού του νόμου.

β) Οι οντότητες που είναι εγκατεστημένες στην Ελλάδα και είναι θυγατρικής οντότητας, οι μετοχές ή άλλες κινητές αξίες της οποίας είναι εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την έννοια της Οδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και σύμφωνα με τις προβλέψεις του Κανονισμού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης, εφόσον αντιπροσωπεύουν ατομικά ή αθροιστικά ποσοστό μεγαλύτερο από 5% του καθαρού κύκλου εργασιών ή του ενεργητικού ή του μέσου όρου των εργαζόμενων της μητρικής.

γ) Τα χρηματοδοτικά ιδρύματα της περίπτωσης 26 της παρ. 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) αριθμ. 575/2013, εφόσον υπόκεινται σε απαιτήσεις κεφαλαιακής επάρκειας.

δ) Οι ανώνυμες εταιρείες παροχής επενδυτικών υπηρεσιών του ν. 3606/2007 (Οδηγία 2004/39/ΕΚ).

ε) Οι ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου του ν. 3371/2005.

στ) Οι ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν. 2778/1999.

ζ) Οι ανώνυμες εταιρείες κεφαλαίου επιχειρηματικών συμμετοχών του ν. 2367/1995.

η) Οι ανώνυμες εταιρείες διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων του ν. 4099/2012 (Οδηγία 2009/65/ΕΚ). θ)Οι οντότητες χαρτοφυλακίου.

ι) Οι οντότητες που έχουν αυτή την υποχρέωση βάσει άλλης νομοθετικής διάταξης.

Επίσης κάθε άλλη οντότητα υποκείμενη στον παρόντα νόμο μπορεί, με απόφαση της διοίκησής της, να εφαρμόζει προαιρετικά τα Δ.Π.Χ.Α., όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση (προαιρετική εφαρμογή Δ.Π.Χ.Α.). Στην περίπτωση αυτή η εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α. είναι υποχρεωτική για πέντε συνεχόμενες ετήσιες περιόδους από την πρώτη εφαρμογή των Δ.Π.Χ.Α..

Ενότητα 3 (Σύνταξη ατομικών οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και υποχρεωτικά λογιστικά αρχεία κατά περίπτωση)

Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 16 του ν.4308/2014, υποχρεωτικά όλες οι συναλλαγές και τα γεγονότα που καταχωρούνται στα λογιστικά αρχεία ενσωματώνονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις της περιόδου. Επίσης οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις αποτελούν ενιαίο σύνολο3 και παρουσιάζουν εύλογα, τα αναγνωριζόμενα περιουσιακά στοιχεία (στοιχεία του ενεργητικού), τις υποχρεώσεις, την καθαρή θέση, τα στοιχεία εσόδων, εξόδων, κερδών και ζημιών, καθώς και τις χρηματοροές της εκάστοτε περιόδου, κατά περίπτωση, σύμφωνα με τις διατάξεις του παρόντος νόμου.

Επίσης με τις διατάξεις της παρ.3 του ν.4308/2014 θεσπίστηκε διαφορετική υποχρέωση ανά τύπο οντότητας αναφορικά με την υποχρέωση σύνταξης και τήρησης των λογιστικών αρχείων.

Ειδικότερα οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις ανά κατηγορία οντότητας περιλαμβάνουν τα ακόλουθα λογιστικά αρχεία καθώς και αναφορά στα σχετικά υποδείγματα του παραρτήματος Β του ν.4308/2014.Τα εν λόγω υποδείγματα αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της παρούσης και παρουσιάζονται στο παράρτημα Β1:

ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΑΡΧΕΙΑ (Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις)  
   

 

ΜΕΓΑΛΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

 

 

ΜΕΣΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

 

 

ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

 

 

ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

ΕΙΔΙΚΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ  
 

 

 

 

ΤΥΠΟΣ

 

 

 

 

1. Ισολογισμός ή Κατάσταση

 

 

 

 

1. Ισολογισμός ή Κατάσταση

 

 

 

 

1. Ισολογισμός ή Κατάσταση

 

 

1. Ισολογισμός ή

1. Ισολογισμός ή
Κατάσταση
Χρημ/κής Θέσης
Κατάσταση υπ. Β1.1 ή Β1.2
Χρημ/κής Θέσης

υπ. Β1.1 ή Β1.2

(ή εναλλακτικά

υπ.Β5 ή και

 
ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ Χρημ/κής Θέσης Χρημ/κής Θέσης Χρημ/κής Θέσης (ή εναλλακτικά τίποτα από τα
ΑΡΧΕΙΟΥ υπ4. Β1.1 ή Β1.2 υπ. Β1.1 ή Β1.2 υπ. Β1.1 ή Β1.2 υπ.Β5) ανωτέρω)
ΣΥΜΦΩΝΑ  

 

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων υπ. Β2.1 ή Β2.2

 

 

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων υπ. Β2.1 ή Β2.2

 

 

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων υπ. Β2.1 ή Β2.2

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων υπ. Β2.1 ή Β2.2 (ή εναλλακτικά υπ.Β6) 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων υπ. Β2.1 ή Β2.2 (ή εναλλακτικά υπ.Β6)
ΜΕ ΤΙΣ
ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
ΤΗΣ ΠΑΡ.3
ΤΟΥ
3. Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης υπ. Β3 3. Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης υπ. Β3  

 

 

3. Προσάρτημα

 

 

 

3. Προσάρτημα

 

 

 

3. Προσάρτημα

ΑΡΘΡΟΥ 16
ΤΟΥ
Ν.4308/14  
4. Κατάσταση Χρηματοροών υπ. Β4  

 

4. Προσάρτημα

       
5. Προσάρτημα          

Κατ’ εξαίρεση στην ειδική κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων της παρ.2γ του άρθρου 1 δίνεται η δυνατότητα να καταρτισθεί μόνο η Κατάσταση Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β6.

Επιπρόσθετα οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις ανά κατηγορία ομίλου περιλαμβάνουν τα ακόλουθα λογιστικά αρχεία καθώς και αναφορά στα σχετικά υποδείγματα του παραρτήματος Β του ν.4308/2014.

Τα εν λόγω υποδείγματα αποτελούν αναπόσπαστο μέρος της παρούσης και παρουσιάζονται στο παράρτημα Β2:

ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΑΡΧΕΙΑ (Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις)
  ΜΕΓΑΛΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ  

ΜΕΣΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

 

ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

ΤΥΠΟΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΑΡΧΕΙΟΥ

ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΗΣ ΠΑΡ.1 ΤΟΥ

1. Ισολογισμός (στοιχεία στο κόστος ή στην εύλογη αξία) υπ.

Β7.1 ή Β7.2

1. Ισολογισμός (στοιχεία στο κόστος ή στην εύλογη αξία)

υπ. Β7.1 ή Β7.2

1. Ισολογισμός (στοιχεία στο κόστος ή στην εύλογη αξία) υπ.

Β7.1 ή Β7.2

 

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων (κατά

λειτουργία ή κατ’ είδος) υπ. Β8.1 ή Β8.2

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων (κατά λειτουργία ή κατ’ είδος) υπ. Β8.1

ή Β8.2

2. Κατάσταση Αποτελεσμάτων (κατά λειτουργία

ή κατ’ είδος) υπ. Β8.1 ή Β8.2

 

ΑΡΘΡΟΥ 34 ΤΟΥ Ν.4308/14  

3. Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής

Θέσης υπ. Β9

3. Κατάσταση Μεταβολών

Καθαρής Θέσης υπ.

Β9

 

 

3. Προσάρτημα (σημειώσεις)

   

4. Κατάσταση Χρηματοροών υπ. Β10

 

4. Προσάρτημα (σημειώσεις)

 
  5.                Προσάρτημα (σημειώσεις)    

Περαιτέρω ως ετήσιες οικονομικές καταστάσεις νοείται το σύνολο των περιγραφόμενων λογιστικών αρχείων που ανωτέρω παρατίθεται αναλυτικά καθώς και:

i.    Το σύνολο των απαιτούμενων πληροφοριών που πηγάζουν από το Προσάρτημα (Ενότητα 4),

ii.    Η έκθεση ελέγχου όπου από την κείμενη νομοθεσία απαιτείται (Ενότητα 5),

iii.    Η έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου ή του/των Διαχειριστή/Διαχειριστών όπου απαιτείται από τις κείμενες διατάξεις με τις σχετικές πρόνοιες και απαλλαγές (Ενότητα 6),

iv.    Η έκθεση μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης (Ενότητα 7) για ορισμένο αριθμό οντοτήτων,

v.    Η Δήλωση εταιρικής διακυβέρνησης για τις εισηγμένες σε χρηματαγορές οντότητες (Ενότητα 8) και

vi.    Η σχετική έκθεση πληρωμών προς Κυβερνήσεις όπου από την κείμενη νομοθεσία απαιτείται.

Οι ανωτέρω ετήσιες οικονομικές καταστάσεις καταχωρίζονται ως σύνολο στην μερίδα της εταιρείας σύμφωνα με τα οριζόμενα στο εδάφιο ε της παρ. 2α του άρθρου 6 του ν.3419/2005 σε συνδυασμό με τις διατυπώσεις δημοσιότητας της παρ. ζ, του άρθρου 7α του Κ.Ν.2190/1920.

Ενότητα 4 (Προσάρτημα (σημειώσεις) επί των ατομικών και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων)

Η κατάρτιση του προσαρτήματος επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων σύμφωνα με την παρ.1 του άρθρου 29 του ανωτέρω νόμου ακολουθεί τις παρακάτω αρχές:

α) Οι οντότητες που δεν υποχρεούνται να παρέχουν τις πληροφορίες μιας παραγράφου του παρόντος άρθρου δύνανται να παρέχουν τις σχετικές πληροφορίες προαιρετικά. Στην περίπτωση αυτή, οι οντότητες παρέχουν τις εν λόγω πληροφορίες σε πλήρη συμφωνία με τα οριζόμενα στην αντίστοιχη παράγραφο αυτού του άρθρου.

β) Οι πληροφορίες επί των κονδυλίων των χρηματοοικονομικών καταστάσεων παρατίθενται με τη σειρά με την οποία τα κονδύλια αυτά παρουσιάζονται στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις.

γ) Όταν γίνεται χρήση συντομεύσεων, διαγραμμάτων ή συμβόλων στις χρηματοοικονομικές καταστάσεις, δίνονται με σαφήνεια οι απαιτούμενες για την κατανόησή τους πληροφορίες. Ειδικότερα, γνωστοποιείται η μονάδα μέτρησης και το επίπεδο στρογγυλοποίησης των παρατιθέμενων αριθμών.

δ) Όταν πληροφορίες του παρόντος άρθρου παρατίθενται στους πίνακες των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι πληροφορίες αυτές μπορεί να μην επαναλαμβάνονται στο προσάρτημα.

Ατομικές οικονομικές καταστάσεις:

Το προσάρτημα περιλαμβάνει, κατ’ ελάχιστον, τις επεξηγηματικές πληροφορίες και αναλύσεις των παραγράφων 3 έως 34 του άρθρου 29 του ν.4308/2014, εκτός των απλοποιήσεων και απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 30 του ανωτέρω νόμου. Υπόδειγμα προσαρτήματος για πολύ μικρές και μικρές οντότητες παρουσιάζεται στο παράρτημα Γ της παρούσης και είναι συμβατό με τις διατάξεις του ν.4308/2014.

Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις:

Το προσάρτημα (σημειώσεις) των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων περιλαμβάνει, κατ’ ελάχιστον, τις επεξηγηματικές πληροφορίες και αναλύσεις των παραγράφων 3 έως 34 του άρθρου 29 του ν.4308/2014, εκτός των απλοποιήσεων και απαλλαγών που προβλέπονται στο άρθρο 30 του ανωτέρω νόμου. Επίσης λαμβάνεται υπόψη οι ουσιώδεις προσαρμογές που προκύπτουν από τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά των ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων σε σύγκριση με τις ετήσιες. Ιδιαίτερα:
α) Κατά τη γνωστοποίηση των συναλλαγών με τα συνδεδεμένα μέρη, οι συναλλαγές μεταξύ τέτοιων μερών που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση και έχουν απαλειφθεί, παραλείπονται.
β) Κατά τη γνωστοποίηση του μέσου αριθμού των εργαζομένων που απασχολήθηκαν στη διάρκεια της περιόδου, γίνεται ξεχωριστή γνωστοποίηση για το μέσο αριθμό των εργαζομένων που απασχολήθηκαν σε από κοινού ελεγχόμενες δραστηριότητες.
γ) Κατά τη γνωστοποίηση των ποσών των αποζημιώσεων, των προκαταβολών και των πιστώσεων που δόθηκαν σε μέλη των διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών συμβουλίων, γνωστοποιούνται μόνο τα ποσά που δόθηκαν σε μέλη αυτών των συμβουλίων της μητρικής οντότητας, από την ίδια και τις θυγατρικές της.

Ενότητα 5 (Έκθεση ελέγχου επί των ατομικών και ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων)

Με τις διατάξεις της υποπαραγράφου Α1 (εδάφιο 1) της παρ.Α του άρθρου 2 (β’ μέρος) του ν.4336/2015 προσδιορίσθηκε το εύρος των οντοτήτων και των ομίλων που υπόκεινται σε υποχρεωτικό τακτικό έλεγχο από έναν ή περισσότερους νόμιμους ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία του ν.3693/2008 (Α’174). Έτσι λοιπόν στο πεδίο εφαρμογής του ανωτέρω ελέγχου περιλαμβάνονται:

α) Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων περιπτώσεων α’ και β’ της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 (Α’ 251), όταν βάσει των κριτηρίων μεγέθους του άρθρου 2 του ίδιου νόμου χαρακτηρίζονται ως μεσαίες και μεγάλες οντότητες.

β) Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των οντοτήτων δημοσίου ενδιαφέροντος (συμφέροντος), κατά την έννοια του ορισμού του Παραρτήματος Α’ του ν.4308/2014.

γ) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσουν οι όμιλοι οι οποίοι βάσει της παρ. 3 του άρθρου 31 του ν. 4308/2014 χαρακτηρίζονται ως «μεγάλοι».

δ) Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις που συντάσσουν οι όμιλοι ανεξαρτήτως μεγέθους, όταν οι όμιλοι αυτοί χαρακτηρίζονται ως δημοσίου ενδιαφέροντος (συμφέροντος), κατά την έννοια του ορισμού του Παραρτήματος Α’ του ν. 4308/2014.

Επίσης με τις ίδιες διατάξεις του εδαφίου 2 του ανωτέρω νόμου θεσπίστηκε και η δυνατότητα περί προαιρετικού τακτικού ελέγχου για τις μικρές και πολύ μικρές οντότητες κατά την έννοια που αποδίδεται στις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Α’251) και οι οποίες μπορούν να προβλέπουν στο καταστατικό τους ή, εάν δεν προβλέπεται σε αυτό, να αποφασίζουν δια της γενικής συνέλευσης των μετόχων ή της συνέλευσης των εταίρων, την υποβολή των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων σε έλεγχο, σύμφωνα με τα ισχύοντα ελεγκτικά πρότυπα.

Στο σημείο αυτό σημειώνεται ότι οι ανωτέρω ρυθμίσεις ισχύουν από την 01/01/2016 και εφεξής. Με άλλα λόγια, οι γενικές συνελεύσεις που θα συνέλθουν μετά την 1/1/2016 για να εγκρίνουν οικονομικές καταστάσεις χρήσεων που λήγουν 31/12/2015, 30/6/2016 και εφεξής θα εκλέξουν ελεγκτές επόμενων χρήσεων βάσει των ανωτέρω ρυθμίσεων, οι οποίες συνοπτικά παρουσιάζονται στους ακόλουθους πίνακες τόσο για τις οντότητες όσο και για τους ομίλους.

Για τις οντότητες:

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ ΜΕΓΑΛΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΜΕΣΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ
Σύνταξη ΕΚΘΕΣΗΣ ΕΛΕΓΚΤΩΝ με

πρόνοιες του ν.4336/15 (μετά

την 01/01/2016)

 

ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΗ

 

ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΗ

 

ΔΥΝΗΤΙΚΗ

 

ΔΥΝΗΤΙΚΗ

Για τους ομίλους:

ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΟΜΙΛΩΝ ΜΕΓΑΛΟΙ ΟΜΙΛΟΙ ΜΕΣΑΙΟΙ ΟΜΙΛΟΙ ΜΙΚΡΟΙ ΟΜΙΛΟΙ
ΕΚΘΕΣΗ ΕΛΕΓΚΤΩΝ

με πρόνοιες του

 

ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΗ

 

ΔΥΝΗΤΙΚΗ

 

ΔΥΝΗΤΙΚΗ

 

ν.4336/15 (μετά την

01/01/2016)

     

Ενότητα 6 (Έκθεση Διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου ή του Διαχειριστή/των)

1. Έκθεση διαχείρισης:

Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 43α του Κ.Ν.2190/1920, όπως σήμερα ισχύει, συντάσσεται κατ’ έτος ετήσια Έκθεση Διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου της Ανώνυμης εταιρείας προς την τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων η οποία περιλαμβάνει, τουλάχιστον, την πραγματική εικόνα της εξέλιξης και των επιδόσεων των δραστηριοτήτων της εταιρείας και της θέσης της, καθώς και την περιγραφή των κυριότερων κινδύνων και αβεβαιοτήτων που αντιμετωπίζει. Η εικόνα αυτή πρέπει να δίνει μία ισορροπημένη και περιεκτική ανάλυση της εξέλιξης και των επιδόσεων των δραστηριοτήτων της εταιρείας και της θέσης της, η οποία πρέπει να αντιστοιχεί προς το μέγεθος της και την πολυπλοκότητα των δραστηριοτήτων της. Η κατά τα ανωτέρω ανάλυση περιλαμβάνει τόσο χρηματοοικονομικούς όσο και, όπου ενδείκνυται, μη χρηματοοικονομικούς βασικούς δείκτες επιδόσεων και έχουν άμεση σχέση με το συγκεκριμένο τομέα δραστηριοτήτων της οντότητας. Στην εν λόγω ανάλυση θα πρέπει να δοθεί ιδιαίτερη έμφαση στις πληροφορίες που αφορούν περιβαλλοντικά 5 και εργασιακά θέματα. Ειδικότερα κατ’ ελάχιστον στην έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου θα πρέπει να παρουσιασθούν τα κατωτέρω θέματα όπως αυτά αναλύονται κατωτέρω σε άξονες-στόχους:

Α/Α ΑΞΟΝΑΣ – ΣΤΟΧΟΣ ΘΕΜΑΤΟΛΟΓΙΑ
1. Ισορροπημένη και ολοκληρωμένη ανάλυση της  εξέλιξης & των επιδόσεων των δραστηριοτήτων της οντότητας και της θέσης της, κατάλληλη για την κλίμακα

και την πολυπλοκότητά της.

Α) Συνοπτική περιγραφή επιχειρηματικού  μοντέλου Β) Στόχοι, βασικές αξίες και κύριες στρατηγικές

Γ) Αρχές διοίκησης και εσωτερικά συστήματα διαχείρισης

Δ)  Περιγραφή  των  προηγούμενων  επιδόσεων,  της  αλυσίδας αξίας και των ενσώματων και άυλων περιουσιακών στοιχείων.

2. Κυριότεροι κίνδυνοι6 A) Αναφορά στην εφοδιαστική αλυσίδα με μνεια στους κύριους προμηθευτές και στους κανόνες συνεργασίας μεταξύ τους

Β) Μελλοντικές προοπτικές και πως αυτές επηρεάζονται από το υφιστάμενο κανονιστικό πλαίσιο.

Γ) Λοιποί κίνδυνοι οι οποίοι σχετίζονται με την δραστηριότητα ή

τον κλάδο που η εταιρεία αναπτύσσεται.

3. Περιβαλλοντικά ζητήματα Α)  Πραγματικές  και  δυνητικές  επιπτώσεις  της  οντότητας  στο

 

    περιβάλλον

Β) Γνωστοποίηση σχετικά με τις διαδικασίες που εφαρμόζει η οντότητα για την πρόληψη και τον έλεγχο της ρύπανσης και των περιβαλλοντικών επιπτώσεων από παράγοντες  όπως: ενεργειακή χρήση, άμεση και έμμεση έκκληση ατμοσφαιρικών ρύπων, προστασία της βιοποικιλότητας και των  υδάτινων πόρων, διαχείριση αποβλήτων, περιβαλλοντικές επιπτώσεις από τη μεταφορά ή από τη χρήση και τη διάθεση των προϊόντων και των υπηρεσιών,

Γ)   Αναφορά   στην   ανάπτυξη   των   πράσινων   προϊόντων   και

υπηρεσιών εφόσον υπάρχουν.

4. Εργασιακά ζητήματα Α) Πολιτική διαφοροποίησης και ίσων ευκαιριών (ανεξαρτήτως φύλλου, θρησκείας, μειονεκτικότητας ή και άλλων πτυχών).

Β)    Σεβασμός    των    δικαιωμάτων    των    εργαζόμενων    και συνδικαλιστική ελευθερία.

Γ)Υγιεινή και ασφάλεια στην εργασία, συστήματα εκπαίδευσης,

τρόπος προαγωγών κτλ.

5. Χρηματοοικονομικοί (ΧΔΕ) και μη χρηματοοικονομικοί δείκτες επιδόσεων (ΜΧΔΕ) Α) Οι οντότητες μπορούν να παρουσιάσουν ένα μείγμα γενικών και τομεακών  ΧΔΕ & ΜΧΔΕ, ανάλογα  με την  περίπτωση,  στο πλαίσιο των στρατηγικών τους στόχων  και  των  θεμάτων  που παρουσιάζονται στην έκθεση διαχείρισης.

Β) Οι δείκτες αυτοί πρέπει να είναι ευρέως διαδεδομένοι, δεν τίθεται περιορισμός ως προς την χρήση τους και η εταιρεία οφείλει να κάνει σχετική αναφορά στην μεθοδολογία και τον

τρόπο συλλογής της μετρήσιμης πληροφορίας.

6. Επιπλέον πληροφόρηση Α)            Την     προβλεπόμενη     εξέλιξη      της      οντότητας Β) Τις δραστηριότητες της οντότητας στον τομέα ερευνών και ανάπτυξης                            (εφόσον                                              υπάρχουν), Γ) Τις πληροφορίες που αναφέρονται στην απόκτηση ιδίων μετοχών όπως προβλέπεται στην παράγραφο 9 του άρθρου 16 του                                               ΚΝ.2190/20,

Δ) Την ύπαρξη υποκαταστημάτων της οντότητας (εντός και εκτός Ελλάδος           εφόσον            υπάρχουν           τέτοια)              και Ε) Εφόσον πραγματοποιείται χρήση χρηματοπιστωτικών μέσων: αα) τους στόχους και τις πολιτικές της οντότητας όσον αφορά τη διαχείριση        του              χρηματοοικονομικού           κινδύνου, συμπεριλαμβανομένης της πολιτικής της για την αντιστάθμιση κάθε σημαντικού τύπου προβλεπόμενης συναλλαγής για την οποία       εφαρμόζεται       λογιστική       αντιστάθμισης       και ββ) την έκθεση της οντότητας στον κίνδυνο μεταβολής των τιμών, στον πιστωτικό κίνδυνο, στον κίνδυνο ρευστότητας και

στον κίνδυνο ταμειακών ροών.

Στο παρόν σημείο επισημαίνουμε ότι το τροποποιημένο περιεχόμενο της έκθεσης διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου 4403/20167 είναι απαιτητό για τις οικονομικές καταστάσεις περιόδου 01/01/2016-31/12/2016 και εντεύθεν. Αντίθετα για τις κεφαλαιουχικές εταιρείες (ΑΕ,ΕΠΕ,ΙΚΕ και Ετερόρρυθμη κατά μετοχές) που η χρήση τους θα λήξει την 30/06/2016 (περίοδος 01/07/2015-30/06/2016) ισχύει η προηγούμενη έκθεση διαχείρισης.

Στις περιπτώσεις που η οντότητα παραλείψει κάποια από τις ανωτέρω πληροφορίες θα πρέπει να παρέχει σαφή και αιτιολογημένη εξήγηση γιατί το έπραξε.

Περαιτέρω η απαίτηση σύνταξης ετήσιας έκθεσης διαχείρισης του διαχειριστή/διαχειριστών προς την Γενική Συνέλευση των εταίρων αναφέρεται τόσο στη ρητή διάταξη της παρ.3 του άρθρου 22 του ν.3190/1955 για τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης όσο και στην ανάλογη διάταξη της παρ.1 του άρθρου 988 του ν.4072/2012 για τις Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες.

Επίσης με τις νέες πρόνοιες του ν.4403/2016 χορηγήθηκαν ορισμένες εξαιρέσεις και απαλλαγές οι οποίες αφορούν οικονομικές καταστάσεις που λήγουν μετά την 07/07/2016 ( π.χ. 01/01/2016-031/12/2016) και συνίστανται σε:

I. Οι πολύ μικρές οντότητες εξαιρούνται από την υποχρέωση που προβλέπεται στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 1 του ν.4403/20169.

II. Οι πολύ μικρές οντότητες μπορούν να απαλλαγούν ολικά από την απαίτηση σύνταξης έκθεσης διαχείρισης εφόσον παρουσιάζουν τις πληροφορίες που αναφέρονται στην απόκτηση ιδίων μετοχών10 στο προσάρτημα ή στο κάτω μέρος του ισολογισμού. Στην περίπτωση αυτή και μόνο τους δίδεται η δυνατότητα μη σύνταξης έκθεσης διαχείρισης.

2. Ενοποιημένη Έκθεση Διαχείρισης:

Στην ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης αναφέρονται, τουλάχιστον, οι πληροφορίες που απαιτεί το άρθρο 43α του Κ.Ν.2190/1920, λαμβανομένων υπόψη των αναγκαίων προσαρμογών που υπαγορεύονται από τις ιδιομορφίες της ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης σε σχέση με την έκθεση διαχείρισης, κατά τρόπο που να διευκολύνει την εκτίμηση της θέσης του συνόλου των επιχειρήσεων που συμπεριλαμβάνονται στην ενοποίηση.

Επιπρόσθετα η κείμενη νομοθεσία (ειδικές διατάξεις) μπορεί να προβλέπει την αναφορά και άλλων πληροφοριών στην ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης πλην των ανωτέρω.

Στο σημείο αυτό σημειώνουμε ότι πέραν των πληροφοριών που απαιτούνται από τις διατάξεις του άρθρου 43α του Κ.Ν.2190/1920, όπως σήμερα ισχύει, πρόσθετη πληροφόρηση απαιτείται στην σύνταξη της ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης για τις αποκτηθείσες μετοχές ή μερίδια, και για τις οποίες (μετοχές ή μερίδια) αναφέρεται ο αριθμός αυτών και η ονομαστική τους αξία ή ελλείψει ονομαστικής αξίας, η εσωτερική λογιστική αξία του συνόλου των μετοχών ή μεριδίων της μητρικής ανώνυμης εταιρείας που κατέχονται είτε από την ίδια μητρική εταιρεία είτε από θυγατρικές της εταιρείας αυτής (μητρική εταιρεία), είτε από πρόσωπο που ενεργεί επ’ ονόματι του αλλά για λογαριασμό οποιασδήποτε από τις εταιρείες αυτές.

Στις περιπτώσεις που εκτός από την έκθεση διαχείρισης απαιτείται και ενοποιημένη έκθεση διαχείρισης, οι δύο εκθέσεις μπορούν να υποβάλλονται υπό μορφή ενιαίας έκθεσης.

Ενότητα 7 Έκθεση (Κατάσταση) Μη χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης

Με τις διατάξεις του ν. 4403/2016 θεσπίστηκε ένα νέο είδος έκθεσης αναφοράς για τις οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος οι οποίες προβλέπονται στις διατάξεις του ν.4308/2014. To πεδίο εφαρμογής της κατηγορίας αυτής ορίζεται ακολούθως προκειμένου να αποφευχθεί οποιαδήποτε σύγχυση, ειδικότερα:

1. Στο άρθρο 1 παρ. 6 του ν. 4403/2016 (ΦΕΚ 125 Α’)11 προβλέπεται ότι οι μεγάλες ανώνυμες εταιρείες που αποτελούν οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, κατά την έννοια του Παραρτήματος Α’ του Ν. 4308/2014, και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού τους, υπερβαίνουν τον μέσο αριθμό των 500 εργαζομένων, περιλαμβάνουν στην έκθεση διαχείρισης μία μη χρηματοοικονομική κατάσταση που περιέχει τις πληροφορίες που ορίζονται στο εν λόγω άρθρο.

Σε ό,τι αφορά τις προϋποθέσεις που θέτει η ως άνω διάταξη, αυτές συντρέχουν σωρευτικά.

2. Στο άρθρο 1 παρ. 3 περ. α του ν. 4308/2014 (ΦΕΚ 251 Α’) αναφέρεται ότι ο ορισμός των οντοτήτων δημοσίου συμφέροντος δίδεται στο Παράρτημα12 του εν λόγω νόμου, και μεταξύ άλλων, χαρακτηρίζονται επιπλέον, ως οντότητες δημοσίου συμφέροντος από τη νομοθεσία, με βάση τη φύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, το μέγεθος ή τον αριθμό των απασχολουμένων.

3. Επιπροσθέτως, με το άρθρο 7 του ν. 4403/2016 προστέθηκε Κεφάλαιο 16 στον Κ.Ν.2190/1920 με τίτλο «Εκθέσεις πληρωμών σε κυβερνήσεις», που περιλαμβάνει τα άρθρα 144 έως 146, σύμφωνα με τα οποία χαρακτηρίζονται ως οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος, κατά την έννοια του Παραρτήματος Α’ του Ν.4308/2014, οι οντότητες οι οποίες δραστηριοποιούνται στην εξορυκτική βιομηχανία ή στην υλοτόμηση πρωτογενών δασών (άρθρο 145 παρ. 1 ν. 4403/2016).

4. Παράλληλα, στον Κανονισμό (ΕΕ) αριθ.575/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου (σχετικά με τις απαιτήσεις προληπτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύματα και επιχειρήσεις επενδύσεων) και την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 648/2012) εισάγεται ο ορισμός της «οντότητας του δημοσίου τομέα»13 για τους διοικητικούς οργανισμούς και επιχειρήσεις, τους οποίους αφορά.

5. Τέλος οντότητες οι οποίες δραστηριοποιούνται στην χώρα μας και είναι θυγατρικές οντοτήτων όπου η μητρική εταιρεία (ή η τελική μητρική εταιρεία) είναι εταιρεία δημοσίου ενδιαφέροντος στην χώρα προέλευσης και εντάσσεται στο καθεστώς μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης τότε εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της παρούσης.

6. Οι οντότητες που εντάσσονται στην ανωτέρω κατηγορία θα πρέπει να περιλαμβάνουν στην έκθεση διαχείρισης και μια μη χρηματοοικονομική κατάσταση που θα περιέχει πληροφορίες στο βαθμό που απαιτείται για την κατανόηση της εξέλιξης , των επιδόσεων , της θέσης και του αντικτύπου των δραστηριοτήτων της , σε σχέση με περιβαλλοντικά , κοινωνικά και εργασιακά θέματα , το σεβασμό των δικαιωμάτων του ανθρώπου, την καταπολέμηση της διαφθοράς και με θέματα σχετικά με τη δωροδοκία όπου συμπεριλαμβάνονται τα εξής:

α) σύντομη περιγραφή του επιχειρηματικού μοντέλου της οντότητας,

β) περιγραφή των πολιτικών που εφαρμόζει η οντότητα σε σχέση με τα εν λόγω θέματα, συμπεριλαμβανομένων των διαδικασιών δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζει,

γ) τα αποτελέσματα των εν λόγω πολιτικών,

δ) οι κυριότεροι κίνδυνοι που αφορούν τα εν λόγω θέματα και που συνδέονται με τις δραστηριότητες της οντότητας, συμπεριλαμβανομένων, κατά περίπτωση και αναλογικά, των επιχειρηματικών σχέσεών της, των προϊόντων της ή των υπηρεσιών της τα οποία είναι πιθανόν να προκαλέσουν αρνητικές επιπτώσεις στους εν λόγω τομείς και ο τρόπος με τον οποίο η οντότητα διαχειρίζεται αυτούς τους κινδύνους,

ε) μη χρηματοοικονομικοί βασικοί δείκτες επιδόσεων που σχετίζονται με τον συγκεκριμένο τομέα επιχειρήσεων. Όταν η οντότητα δεν ασκεί πολιτικές σε σχέση με ένα ή περισσότερα από τα εν λόγω θέματα, παρέχεται στην μη χρηματοοικονομική κατάσταση σαφής και αιτιολογημένη εξήγηση για την απουσία των εν λόγω πολιτικών. Η μη χρηματοοικονομική κατάσταση που αναφέρεται στο πρώτο εδάφιο περιλαμβάνει επίσης, όπου ενδείκνυται, αναφορές και πρόσθετες εξηγήσεις για τα ποσά που αναγράφονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις. Σε εξαιρετικές περιπτώσεις μπορούν να παραλειφθούν πληροφορίες σχετικά με επικείμενες εξελίξεις ή θέματα υπό διαπραγμάτευση όταν, κατά τη δεόντως αιτιολογημένη γνώμη των μελών των διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών οργάνων, που ενεργούν εντός των αρμοδιοτήτων τους και που υπέχουν σχετικώς συλλογική ευθύνη της εν λόγω γνώμης, η δημοσιοποίηση αυτών των πληροφοριών θα έβλαπτε σοβαρά την εμπορική θέση της οντότητας, υπό την προϋπόθεση ότι η παράλειψη αυτή δεν εμποδίζει την ορθή και ισορροπημένη κατανόηση της εξέλιξης, των επιδόσεων, της θέσης και του αντίκτυπου των δραστηριοτήτων της οντότητας. Για την παροχή των πληροφοριών που αναφέρονται στο πρώτο εδάφιο, οι ανώνυμες εταιρείες μπορούν να βασίζονται σε εθνικά πλαίσια, πλαίσια βασισμένα στην Ένωση ή διεθνή πλαίσια και, στην περίπτωση αυτή, οι ανώνυμες εταιρείες διευκρινίζουν σε ποια πλαίσια βασίστηκαν.

Τέτοια πλαίσια ενδεικτικά και όχι δεσμευτικά μπορεί να είναι:

α) Το Σύστημα Οικολογικής Διαχείρισης και Οικολογικού Ελέγχου14 (EMAS)15

β) Το Παγκόσμιο Σύμφωνο των Ηνωμένων Εθνών (the United Nations (UN) Global Compact)16.

γ) Το πλαίσιο του ΟΗΕ «προστασία, σεβασμό και αποκατάσταση» με κατευθυντήριες αρχές για τις επιχειρήσεις και τα ανθρώπινα δικαιώματα17.

δ) Οι κατευθυντήριες γραμμές του Οργανισμού Οικονομικής Συνεργασίας και Ανάπτυξης (ΟΟΣΑ) για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις18.

ε) Το πλαίσιο του Διεθνούς Οργανισμού Τυποποίησης ISO 2600019.

στ) H Τριμερής δήλωση αρχών σχετικά με τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και την κοινωνική πολιτική του Διεθνούς Οργανισμού Εργασίας (ΔΟΕ, ILO)20.

ζ) H Παγκόσμια Πρωτοβουλία Υποβολής Εκθέσεων (ΠΠΥΕ, GRI21 ).

η) Το Διεθνές Ολοκληρωμένο Πλαίσιο Αναφοράς (ΔΟΠΑ, IIRC22).

θ) Το Συμβούλιο Προτύπων Βιώσιμης Λογιστικής (ΣΠΒΛ, SASB23).

ι) Το πλαίσιο του Οργανισμού σχετικού με τις επιπτώσεις του άνθρακα (ΟΕΑ, CDP24).

ια) To Συμβούλιο Προτύπων Γνωστοποίησης του Κλίματος (ΣΠΓΚ, CDSB25).

ιβ) Το πλαίσο του Οργανισμού Περιβαλλοντικού Αποτυπώματος (ΟΠΑ, OEF26).

Η κατάσταση μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης δομείται στους κάτωθι πυλώνες:

ΠΥΛΩΝΑΣ Ι: (ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ) ΠΥΛΩΝΑΣ ΙΙ: (ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΟ ΤΗΣ ΑΝΑΦΟΡΑΣ)
–  Η οντότητα επιλέγει να αποκαλύψει σημαντικές πληροφορίες για τη δραστηριότητα της

–  Η αναφορά θα πρέπει να είναι δίκαιη, ισορροπημένη και κατανοητή

–  Η αναφορά θα πρέπει να είναι ολοκληρωμένη αλλά περιεκτική καθώς επίσης συνεπής και συνεκτική

–  Η αναφορά θα πρέπει να είναι στρατηγική και να εστιάζει στο μέλλον

–  Η αναφορά θα πρέπει να είναι προσανατολισμένη                    στους συμμετόχους ή αλλιώς κοινωνικούς εταίρους (stakeholders)

–  Η αναφορά κάνει σαφή μνεία στo ή στα πλαίσια που στηρίχθηκε

–  Επιχειρηματικό μοντέλο

–  Πολιτικές δέουσας επιμέλειας και λοιπές πολιτικές

–  Αποτελέσματα των παραπάνω πολιτικών

–  Κυριότεροι κίνδυνοι και διαχείριση των κινδύνων αυτών

–  Χρηματοοικονομικοί (ΧΔΕ) και μη χρηματοοικονομικοί δείκτες επίδοσης (ΜΧΔΕ)

–  Θεματικές πτυχές κατ’ ελάχιστο όπως:

i)          Περιβαλλοντικά θέματα ή και ζητήματα, ii) Κοινωνικά και Εργασιακά θέματα, iii) Σεβασμός  των δικαιωμάτων του ανθρώπου iv) Καταπολέμηση της διαφθοράς & θέματα σχετικά με την δωροδοκία και

v) Ζητήματα εφοδιαστικής αλυσίδας.

Ειδικότερα κατ’ ελάχιστον στην κατάσταση μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης – η οποία αποτελεί τμήμα της έκθεσης διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου – θα πρέπει να παρουσιασθούν τα κατωτέρω θέματα πέραν των αναφερόμενων στην έκθεση διαχείρισης:

Α) Επιχειρηματικό Μοντέλο

i. Το επιχειρηματικό μοντέλο περιγράφει πώς μια οντότητα δημιουργεί και διατηρεί την αξία μέσα από τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες της μακροπρόθεσμα. Επίσης παρέχει μια επισκόπηση του πώς λειτουργεί μια οντότητα περιγράφοντας το πώς μετατρέπει τις εισροές σε εκροές μέσω των επιχειρηματικών δραστηριοτήτων της.

ii. Οι οντότητες μπορούν να παρουσιάσουν το επιχειρηματικό περιβάλλον, την οργάνωση και τη δομή τους, τις αγορές στις οποίες δραστηριοποιούνται, τους στόχους και τις στρατηγικές τους, καθώς και κύριες τάσεις και παράγοντες που μπορεί να επηρεάσουν τη μελλοντική τους ανάπτυξη.

iii. Ανάλογα με την περίπτωση, οι οντότητες μπορεί να εξετάσουν τη χρήση βασικών δεικτών απόδοσης που υποβοηθούν την κατανόηση του επιχειρηματικού μοντέλου.

Β) Πολιτικές δέουσας επιμέλειας.

i. Είναι κοινώς αντιληπτό ότι οι διαδικασίες δέουσας επιμέλειας που αναλαμβάνονται από μια επιχείρηση αποσκοπούν στο να διασφαλίσουν την εξυπηρέτηση ενός πολύ συγκεκριμένου στόχου (π.χ .: να διασφαλιστεί ότι οι εκπομπές άνθρακα θα είναι κάτω από ένα ορισμένο επίπεδο). Ο στόχος της διαδικασίες δέουσας επιμέλειας μπορεί να είναι για τον εντοπισμό, την πρόληψη και τον μετριασμό των υφιστάμενων και δυνητικών δυσμενών επιπτώσεων.

ii. Διαδικασίες δέουσας επιμέλειας μπορεί να υπάρξουν πριν τη διενέργεια επενδύσεων σε συγκεκριμένο χώρο, τόπο, τομέα ή και δραστηριότητα ή πριν από τη διαδικασία έναρξης μίας συγχώνευσης ή εξαγοράς. Επίσης δέουσα επιμέλεια η οντότητα επιδεικνύει κατά τη στιγμή της υπογραφής συμβάσεων με τους προμηθευτές της.

Γ) Τα αποτελέσματα των πολιτικών.

i. Τα αποτελέσματα των πολιτικών μπορούν να παρέχουν χρήσιμες πληροφορίες όσον αφορά στα δυνατά και στα τρωτά σημεία μιας οντότητας. Οι οντότητες αναμένεται να παράσχουν σημαντικές πληροφορίες που εξηγούν τα αποτελέσματα των επιχειρηματικών διαδικασιών που απορρέουν από αυτές τις πολιτικές κατά την περίοδο αναφοράς. Η μη χρηματοοικονομική
κατάσταση θα πρέπει να αντικατοπτρίζει τα αποτελέσματα των εργασιών και των δραστηριοτήτων της εταιρείας.

ii. Οι οντότητες μπορούν να εξετάσουν πώς σχετίζονται χρηματοοικονομικά και μη χρηματοοικονομικά αποτελέσματα, και πώς αυτή η σχέση μετριέται και διαχειρίζεται με την πάροδο του χρόνου.

iii. Η ανάλυση των αποτελεσμάτων θα πρέπει να περιλαμβάνει και σχετικές αναφορές σε μη χρηματοοικονομικούς βασικούς δείκτες επίδοσης (ΜΧΔΕ). Οι οντότητες παρουσιάζουν τους ΜΧΔΕ που θεωρούν πιο χρήσιμους για την αξιολόγηση των αποτελεσμάτων της περιόδου αναφοράς. Οι οντότητες επίσης μπορούν να παρουσιάσουν και να εξηγήσουν αυτές τις πληροφορίες σε σχέση με τους στόχους της εταιρείας.

Δ) Πολιτική Κινδύνων και διαχείριση των κινδύνων αυτών

i. Οι οντότητες οφείλουν να παρουσιάσουν δίκαιη, συνεκτική και ολοκληρωμένη περιγραφή των κυριότερων κινδύνων που αντιμετωπίζουν μαζί με μια σαφή εξήγηση του τρόπου διαχείρισής τους και πως οι κίνδυνοι αυτοί μετριάζονται. Επίσης σχετική αναφορά μπορεί να γίνει στην πιθανότητα εμφάνισης τους και στις όποιες πιθανές επιπτώσεις.

ii. Οι κίνδυνοι αυτοί μπορεί να σχετίζονται με τις δραστηριότητές τους, τα προϊόντα ή τις υπηρεσίες τους, ή / και τις επιχειρηματικές σχέσεις τους. Αυτό περιλαμβάνει βραχυπρόθεσμους, μεσοπρόθεσμους και μακροπρόθεσμους κινδύνους. Οι οντότητες αναμένεται να εξηγήσουν πώς οι εν λόγω κίνδυνοι έχουν επίδραση στο επιχειρηματικό μοντέλο, στις δραστηριότητες τους και στην χρηματοοικονομική τους επίδοση.

Ε) Χρηματοοικονομικοί (ΧΔΕ) και μη χρηματοοικονομικοί δείκτες επίδοσης (ΜΧΔΕ)

i. Οι οντότητες μπορούν να παρουσιάσουν ένα μείγμα γενικών και τομεακών/κλαδικών ΧΔΕ και ΜΧΔΕ, ανάλογα με την περίπτωση, στο πλαίσιο των στρατηγικών τους στόχων και των θεμάτων που παρουσιάζονται στην κατάσταση μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης.

ii. Οι δείκτες αυτοί πρέπει να είναι ευρέως διαδεδομένοι, δεν τίθεται περιορισμός ως προς τη χρήση τους και η εταιρεία οφείλει να κάνει σχετική αναφορά στην μεθοδολογία και στον τρόπο συλλογής της μετρήσιμης πληροφορίας.

ΣΤ) Στοχευμένα περιβαλλοντικά, κοινωνικά και εργασιακά θέματα, θέματα που σχετίζονται με τον σεβασμό των δικαιωμάτων του ανθρώπου, θέματα που σχετίζονται με την καταπολέμηση της διαφθοράς και της δωροδοκίας, θέματα εφοδιαστικής αλυσίδας ή και λοιπά θέματα. Ειδικότερα:

i. Περιβαλλοντικά θέματα ή και ζητήματα27:

α) Πλέον των αναφερόμενων στην έκθεση διαχείρισης η οντότητα θα πρέπει να παρουσιάσει πληροφορίες σχετικά με την πρόληψη και έλεγχο της ρύπανσης, των περιβαλλοντικών επιπτώσεων από τη χρήση ενέργειας, των τυχόν άμεσων και έμμεσων εκπομπών στην ατμόσφαιρα (στις οποίες περιλαμβάνονται εκπομπές αερίων του θερμοκηπίου, εκπομπές τοξικών ουσιών, τυχόν απόβλητα ευτροφισμού, κτλ.) την προστασία της βιοποικιλότητας και των υδάτινων πόρων (συμπεριλαμβανομένων γνωστοποιήσεων που σχετίζονται με βιοτικούς πόρους, την χρήση της γης και του ύδατος) τη διαχείριση των αποβλήτων, των περιβαλλοντικών επιπτώσεων από τις μεταφορές ή από τη χρήση και τη διάθεση των προϊόντων και των υπηρεσιών.

β) Ειδικότερη αναφορά μπορεί να γίνει στη σύσταση της Επιτροπής 179/2013 που περιλαμβάνει στα παραρτήματα της, το Περιβαλλοντικό Αποτύπωμα (PEF) και τις μεθόδους και διαδικασίες του Οργανισμού Περιβαλλοντικού Αποτυπώματος (OEF). Αυτές είναι οι μέθοδοι που επιτρέπουν στις επιχειρήσεις να προσδιορίσουν κατ’ εκτίμηση τον κύκλο ζωής για κάθε προϊόν και ειδικότερα: (i) τις πιο σημαντικές επιπτώσεις και (ii) την επίπτωση των εκπομπών ρύπων κατά μήκος της αλυσίδας εφοδιασμού τους. Οι περιβαλλοντικές επιπτώσεις μπορεί να αναφέρονται χωριστά (η μέθοδος καλύπτει 15 διαφορετικές κατηγορίες επιπτώσεων συμπεριλαμβανομένης της αλλαγής του κλίματος, της εξάντλησης του νερού, τη χρήση γης, κλπ.).

γ) Οι εταιρείες μπορούν να αναφέρονται στις σχετικές οδηγίες της ΕΕ και που αφορούν τις βιομηχανικές εκπομπές, Σύστημα Εμπορίας, τα ύδατα (Οδηγία Πλαίσιο), την υγειονομική ταφή, τα οχήματα στο τέλος του κύκλου ζωής, Οδηγία για τα Απόβλητα Ηλεκτρικού και Ηλεκτρονικού Εξοπλισμού και τους περιορισμούς στη χρήση επικίνδυνων ουσιών, κλπ.

Δ) Μη χρηματοοικονομικοί δείκτες επίδοσης μπορούν να παρουσιασθούν και οι οποίοι να αναφέρονται σε διαχείριση αποβλήτων (π.χ. ποσοστά ανακύκλωσης), σε εκπομπές του θερμοκηπίου (μετρικοί τόνοι ισοδύναμου CO2), εξόρυξη φυσικών πόρων, επιπτώσεις στη βιοποικιλότητα, στην κατανάλωση ενέργειας από μη ανανεώσιμες πηγές κλπ.

ii. Κοινωνικά και εργασιακά θέματα28:

Πλέον των αναφερόμενων στην έκθεση διαχείρισης η οντότητα θα πρέπει να παρουσιάσει τις κάτωθι πληροφορίες:

α) Οι οντότητες οφείλουν να παρέχουν πληροφόρηση σχετικά με κοινωνικά και εργασιακά θέματα, συμπεριλαμβανομένης της εφαρμογής των θεμελιωδών συμβάσεων του Διεθνούς Οργανισμού Εργασίας (ΔΟΕ, ILO).

β) Οι οντότητες οφείλουν να αναφερθούν σε ζητήματα διαφορετικότητας, όπως η διαφορετικότητα των φύλων και η ίση μεταχείριση στην απασχόληση και στην εργασία (συμπεριλαμβανομένης της ηλικίας, του φύλου, γενετήσιου προσανατολισμού, θρησκείας, αναπηρίας και άλλες σχετικές πτυχές).

γ) Θέματα απασχόλησης στην εργασία που περιλαμβάνουν τις συνθήκες απασχόλησης και εργασίας, το δικαίωμα στο συνδικαλισμό και στη λειτουργία συνδικαλιστικών οργανώσεων, τη διαχείριση του ανθρώπινου δυναμικού αναφορικά με τη σταδιοδρομία, την εκπαίδευση, το σύστημα αμοιβών και προαγωγών, την υγεία, υγιεινή και ασφάλεια στην εργασία.

δ) Θέματα που αφορούν στις σχέσεις των καταναλωτών, συμπεριλαμβανομένης της ικανοποίησης των καταναλωτών, ουσιώδεις πληροφορίες σχετικά με τα προϊόντα με πιθανές επιπτώσεις στην υγεία και στην ασφάλεια των καταναλωτών, καθώς επίσης τις σχέσεις με την (τοπική) κοινότητα, συμπεριλαμβανομένης της κοινωνικής και οικονομικής ανάπτυξης στις κοινότητες.

ε) Οι εταιρείες αναμένεται να στηρίζονται σε κατάλληλα πλαίσια, όπως για παράδειγμα οι σχετικές κατευθυντήριες οδηγίες του ΟΟΣΑ για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις, και η τριμερής δήλωση του ΔΟΕ για τις πολυεθνικές επιχειρήσεις και την κοινωνική πολιτική.

στ) Μη χρηματοοικονομικοί δείκτες επίδοσης οι οποίοι μπορούν να αναφέρονται σε αριθμό αδειών (γονικών, ασθενείας, κτλ.), αριθμό ατυχημάτων εργαζομένων και αριθμό αυτών που απασχολούνται σε δραστηριότητες με υψηλό κίνδυνο, αριθμό εκπαίδευσης εργαζομένων ανά έτος, αριθμό εργαζομένων που εργάζονται με συμβάσεις προσωρινής απασχόλησης σε σχέση με το σύνολο του δυναμικού της οντότητας, σύνδεση των οικονομικών αποτελεσμάτων της οντότητας με την αντίστοιχη πορεία του μέσου μισθού, κτλ.

iii. Σεβασμός των δικαιωμάτων του ανθρώπου:

α) Θεωρείται βέλτιστη πρακτική ότι η οντότητα εκφράζει τη δέσμευσή της να σέβεται τα ανθρώπινα δικαιώματα. Μια τέτοια δέσμευση μπορεί να καθορίζει ποια είναι η εταιρεία, τι αναμένει από το προσωπικό της και τους επιχειρηματικούς εταίρους σε σχέση με τα ανθρώπινα δικαιώματα. Οι πληροφορίες που μπορεί να παρουσιάσει η εταιρεία μπορούν να αφορούν δικαιώματα εργαζομένων (συμπεριλαμβανομένων και εκείνων που εργάζονται με συμβάσεις ορισμένου χρόνου), μικρές ή μεγάλες κοινότητες που σχετίζονται με τις δραστηριότητες της εταιρείας, μικροκτηματίες αγρότες εφόσον σχετίζεται με οποιονδήποτε τρόπο με αυτούς, εργαζόμενοι στις αλυσίδες εφοδιασμού ή και άλλους.

β) Οι οντότητες οφείλουν να λαμβάνουν μέτρα αποτροπής των παραβιάσεων των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, συμπεριλαμβανομένων των συμβάσεων τους με τις επιχειρήσεις στην αλυσίδα εφοδιασμού που περιέχουν κατάλληλους όρους σχετικά με τα δικαιώματα του ανθρώπου. Το περιεχόμενο των συμβάσεων αυτών θα πρέπει να λαμβάνει υπόψη τα ανθρώπινα δικαιώματα προκειμένου να μετριασθούν οι δυνητικές επιπτώσεις σε περίπτωση παραβίασης και θα πρέπει να προβλέπουν επαρκή μέτρα θεραπείας.

γ) Οι οντότητες αναμένεται να στηριχθούν στις Κατευθυντήριες Αρχές του ΟΟΣΑ29 ή του Διεθνούς Οργανισμού Εργασίας30 (ILO).

δ) Μια εταιρεία μπορεί να εξετάσει τους βασικούς δείκτες απόδοσης, όπως:
→ Περιστατικά σοβαρών επιπτώσεων για τα ανθρώπινα δικαιώματα που απορρέουν
από τις δραστηριότητες ή τις αποφάσεις της εταιρίας.
→ Ειδικές γνωστοποιήσεις σχετικά με το πώς η εταιρεία λαμβάνει μέριμνα και παρέχει θεραπεία στην περίπτωση παραβίασης των ανθρωπίνων δικαιωμάτων, συμπεριλαμβανομένων πόσες φορές σχετική θεραπεία έχει παρασχεθεί.
→ Ειδικές προληπτικές δράσεις όσον αφορά στην αναγκαστική ή υποχρεωτική εργασία ή/και την παιδική εργασία σε ορισμένες γεωγραφικές περιοχές της δραστηριότητας της εταιρείας με υψηλό κίνδυνο έκθεσης σε κατάχρηση.
→ Δράσεις εμπλοκής με τα ενδιαφερόμενα μέρη με σκοπό την πρόληψη της καταναγκαστικής ή υποχρεωτικής εργασίας συμπεριλαμβανομένου της παιδικής εργασίας.

iv. Καταπολέμηση της διαφθοράς και θέματα σχετικά με τη δωροδοκία31:

α) Οι οντότητες αναμένεται να παράσχουν πληροφόρηση σχετικά με τον τρόπο που διαχειρίζονται την καταπολέμηση της διαφθοράς και της δωροδοκίας. Επίσης μπορούν να εξετάσουν, μεταξύ άλλων, τις σχετικές γνωστοποιήσεις σχετικά με τις πολιτικές, την οργάνωση, τις αποφάσεις, τις πράξεις διαχείρισης, την κατανομή των πόρων για την καταπολέμηση της διαφθοράς και της δωροδοκίας.

β) Οι οντότητες μπορούν επίσης – εξηγώντας πώς αξιολογούν την καταπολέμηση της διαφθοράς και της δωροδοκίας – να λάβουν μέτρα για την πρόληψη ή το μετριασμό των δυσμενών επιπτώσεων, την παρακολούθηση της αποτελεσματικότητας, και να επικοινωνούν τα αποτελέσματα εσωτερικά και εξωτερικά.

Οι οντότητες αναμένεται να στηριχθούν στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις πολυεθνικές εταιρείες.

γ) Μια εταιρεία μπορεί να εξετάσει τους βασικούς δείκτες απόδοσης που βασίζονται σε θέματα όπως:

→ Διεργασίες και πόροι εσωτερικού ελέγχου αφιερωμένοι στην αποφυγή της διαφθοράς και της δωροδοκίας.
→ Εκπαίδευση εργαζομένων στην αναγνώριση και αποφυγή πράξεων διαφθοράς και δωροδοκίας.
→ Δημιουργία μηχανισμού καταγγελιών και διαχείριση του (διαχείριση αποτελεσμάτων).

v. Ζητήματα εφοδιαστικής αλυσίδας:

α) Οι οντότητες οφείλουν να παρουσιάσουν υλικό σχετικά με τα θέματα της εφοδιαστικής αλυσίδας που μπορεί να έχουν σημαντικές συνέπειες για την ανάπτυξη, τις επιδόσεις, και τη θέση τους. Αυτό θα περιλαμβάνει τις αναγκαίες πληροφορίες για μια γενική κατανόηση της εφοδιαστικής αλυσίδας της εταιρείας, καθώς και πως θέματα μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης λαμβάνονται υπόψη στη διαχείριση της εφοδιαστικής αλυσίδας.
Όταν οι οντότητες θεωρούν ότι η αποκάλυψη πληροφοριών σχετικά με τις επικείμενες εξελίξεις ή θέματα κατά τη διάρκεια μίας διαπραγμάτευσης θα προκαλούσε σοβαρή ζημία, μπορεί να επιτευχθεί ο συνολικός στόχος της διαφάνειας με τη δημοσιοποίηση των συνοπτικών πληροφοριών οι οποίες κρίνονται από την οντότητα ως μη επιζήμιες. Οι οντότητες αναμένεται να στηριχθούν στις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις πολυεθνικές εταιρείες, καθώς επίσης και στις Κατευθυντήριες Οδηγίες για την υπεύθυνη εφοδιαστική αλυσίδα (FAO-OOΣΑ)

β) Μια εταιρεία μπορεί να εξετάσει τους βασικούς δείκτες απόδοσης που βασίζονται σε θέματα όπως:
→ Προμηθευτές που παρακολουθούνται με τη χρήση κριτηρίων τα οποία είναι σε συνάρτηση με το ισχύον νομοθετικό και κανονιστικό πλαίσιο.
→ Παρακολούθηση των προμηθευτών που θεωρούνται ότι εκτίθενται σε υψηλό κίνδυνο εμφάνισης περιστατικών παιδικής εργασίας ή καταναγκαστικής εργασίας.

Σημειώνουμε ότι η υποβολή της έκθεσης μη χρηματοοικονομικής πληροφόρησης στο ΓΕΜΗ από τις οντότητες που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του νόμου, θα πρέπει να πραγματοποιηθεί το αργότερο μέχρι και την 30η Σεπτεμβρίου (για εταιρείες με χρήση 01/01/2016-31/12/2016) ή 30η Μαρτίου επόμενου έτους (για οντότητες με χρήση 01/07/2016-30/06/2017).

Ενότητα 8 Τροποποιημένη Δήλωση Εταιρικής Διακυβέρνησης

Στο άρθρο 2 του Ν.4403/2016 προβλέπεται η υποχρέωση δήλωσης εταιρικής διακυβέρνησης στην έκθεση διαχείρισης των ανωνύμων εταιρειών.

Στο πεδίο εφαρμογής της εν λόγω διάταξης εμπίπτουν μόνο οι ανώνυμες εταιρείες με κινητές αξίες δεκτές προς διαπραγμάτευση σε ρυθμιζόμενη αγορά εντός ή εκτός Ελλάδας. Η δήλωση αυτή συμπεριλαμβάνεται ως ειδικό τμήμα της έκθεσης διαχείρισης. Οι απαιτούμενες από τη δήλωση εταιρικής διακυβέρνησης πληροφορίες μπορούν παρέχονται είτε σε χωριστή έκθεση που δημοσιεύεται μαζί με την έκθεση διαχείρισης είτε σε έγγραφο που διατίθεται για το κοινό στην ιστοσελίδα της εταιρείας και στο οποίο γίνεται σχετική αναφοράς την έκθεση διαχείρισης. Η δήλωση εταιρικής διακυβέρνησης περιέχει τουλάχιστον τις εξής πληροφορίες: α) παραπομπή, κατά περίπτωση, στα ακόλουθα:

αα) στον κώδικα εταιρικής διακυβέρνησης στον οποίο υπόκειται η ανώνυμη εταιρεία,

ββ) στον κώδικα εταιρικής διακυβέρνησης τον οποίο η ανώνυμη εταιρεία έχει οικειοθελώς αποφασίσει να εφαρμόζει,

γγ) σε κάθε σχετική πληροφορία για τις πρακτικές εταιρικής διακυβέρνησης που εφαρμόζονται πέρα από τις απαιτήσεις της κείμενης νομοθεσίας.

Εάν γίνεται αναφορά στον κώδικα εταιρικής διακυβέρνησης των στοιχείων αα’ ή ββ, η ανώνυμη εταιρεία επισημαίνει τον τόπο στον οποίο διατίθενται στο κοινό τα σχετικά έγγραφα. Εάν γίνεται αναφορά στις πληροφορίες του στοιχείου γγ’, η ανώνυμη εταιρεία δημοσιοποιεί στοιχεία για τις πρακτικές εταιρικής διακυβέρνησης που εφαρμόζει,

β) εάν η ανώνυμη εταιρεία αποκλίνει από τον κώδικα εταιρικής διακυβέρνησης που αναφέρεται στα στοιχεία αα’ ή ββ’ της περίπτωσης α’, παραθέτει τα μέρη του κώδικα εταιρικής διακυβέρνησης από τα οποία αποκλίνει και σχετική αιτιολόγηση των λόγων απόκλισης. Εάν η ανώνυμη εταιρεία δεν εφαρμόζει καμία από τις διατάξεις εταιρικής διακυβέρνησης που αναφέρονται στα στοιχεία αα’ ή ββ’ της περίπτωσης α’, παρέχει ειδική αιτιολόγηση για τη μη εφαρμογή,

γ) περιγραφή των κύριων χαρακτηριστικών των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου και διαχείρισης κινδύνων της ανώνυμης εταιρείας σε σχέση με τη διαδικασία σύνταξης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων,

δ) τα πληροφοριακά στοιχεία που απαιτούνται κατά το άρθρο 10 παράγραφος 1 στοιχεία γ, δ, στ, η’ και θ’ της οδηγίας 2004/25/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 21ης Απριλίου 2004, σχετικά με τις δημόσιες προσφορές εξαγοράς, εφόσον η ανώνυμη εταιρεία υπάγεται στην εν λόγω οδηγία,

ε) τη σύνθεση και τον τρόπο λειτουργίας των διοικητικών, διαχειριστικών και εποπτικών οργάνων και των επιτροπών τους,

στ) περιγραφή της πολιτικής σχετικά με την πολυμορφία που εφαρμόζεται για τα διοικητικά, διαχειριστικά και εποπτικά όργανα της ανώνυμης εταιρείας όσον αφορά πτυχές όπως, ενδεικτικά, η ηλικία, το φύλο ή το εκπαιδευτικό και επαγγελματικό ιστορικό των μελών, οι στόχοι της εν λόγω πολιτικής για την πολυμορφία, ο τρόπος με τον οποίο εφαρμόστηκε και τα αποτελέσματα κατά την περίοδο αναφοράς. Αν δεν εφαρμόζεται τέτοια πολιτική, η δήλωση περιλαμβάνει ειδική αιτιολόγηση του λόγου μη εφαρμογής.

Ενότητα 9 Έκθεση Πληρωμών προς Κυβερνήσεις

Στο άρθρο 7 του Ν.4403/2016 ορίζεται η υποχρέωση της σύνταξης από τις εταιρείες των εκθέσεων πληρωμών σε κυβερνήσεις. Στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας διάταξης εμπίπτουν οι μεγάλες οντότητες και οι οντότητες δημοσίου συμφέροντος που δραστηριοποιούνται στους τομείς της εξόρυξης ή της υλοτόμησης πρωτογενών δασών. Ως «πληρωμή» νοείται η παροχή η οποία καταβάλλεται, σε χρήματα ή σε είδος, για τις δραστηριότητες που περιγράφονται παραπάνω ( Εξορυκτική βιομηχανία, Υλοτόμηση πρωτογενών δασών) οι πληρωμές αυτές αφορούν στα εξής:

α) δικαιώματα παραγωγής,

β) φόροι που επιβάλλονται επί του εισοδήματος, της παραγωγής ή των κερδών των ανωνύμων εταιρειών, αλλά εξαιρούνται οι φόροι που επιβάλλονται στη κατανάλωση, όπως φόροι προστιθέμενης αξίας, φόροι εισοδήματος φυσικών προσώπων ή φόροι επί των πωλήσεων,

γ) δικαιώματα,

δ) μερίσματα,

ε) πριμ υπογραφής, εντοπισμού και παραγωγικότητας,

στ) τέλη έκδοσης αδειών, τέλη εκμίσθωσης, τέλη εισόδου και λοιπά ζητήματα σχετικά με άδειες ή/και παραχωρήσεις και

ζ) πληρωμές για βελτιώσεις υποδομών.

Η έκθεση πληρωμών σε κυβερνήσεις αναφέρει για το συγκεκριμένο οικονομικό έτος τις ακόλουθες πληροφορίες:

α) το συνολικό ποσό των πληρωμών που καταβάλλονται σε κάθε κυβέρνηση,

β) το συνολικό ποσό ανά είδος πληρωμής, όπως ορίζεται στο σημείο 5 στοιχεία α’ έως ζ’ της παραγράφου 1, που καταβάλλεται σε κάθε κυβέρνηση,

γ) εφόσον οι πληρωμές αυτές αφορούν συγκεκριμένα έργα, το συνολικό ποσό ανά είδος πληρωμής, όπως ορίζεται στο σημείο 5 στοιχεία α’ έως ζ’ της παραγράφου 1 για κάθε έργο και το συνολικό ποσό πληρωμών για κάθε έργο. Οι πληρωμές της ανώνυμης εταιρείας όσον αφορά υποχρεώσεις τις οποίες υπέχει ως οντότητα μπορούν να δημοσιοποιούνται σε επίπεδο οντότητας και όχι σε επίπεδο έργου.

Επιπλέον η έκθεση θα πρέπει να περιλαμβάνει πληροφορίες οικονομικού περιεχομένου ανά χώρα και ανά έργο. Ως «έργο» θα πρέπει να οριστούν οι λειτουργικές δραστηριότητες που διέπονται από ενιαία σύμβαση, άδεια, μίσθωση, παραχώρηση ή παρεμφερείς νομικές συμφωνίες και αποτελούν τη βάση για υποχρεώσεις πληρωμής προς μία κυβέρνηση. Ωστόσο, εάν πολλές τέτοιες συμφωνίες είναι ουσιωδώς αλληλοσυνδεόμενες, θα πρέπει να θεωρούνται ως έργο.

Η ανωτέρω έκθεση πληρωμών σε κυβερνήσεις συντάσσεται και δημοσιεύεται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43β.

Ενότητα 10 (Εμπορική δημοσιότητα των ετήσιων και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων στο ΓΕΜΗ)

Από τον συνδυασμό των διατάξεων του ν. 3419/2005, του Κ.Ν. 2190/1920, του ν.3190/1955, ν.4072/2012 και του ν.4308/2014 δεν προκύπτει υποχρέωση δημοσιότητας στο Γ.Ε.ΜΗ.. των ετήσιων χρηματοοικονομικών καταστάσεων για τις Προσωπικές Εταιρείες (Ο.Ε., Ε.Ε.) και την Ατομική Επιχείρηση- Αντίθετα οι προσωπικές εταιρείες και η Ατομική Επιχείρηση (ως πάντοτε όφειλαν) έχουν υποχρέωση υποβολής των απαραίτητων λογιστικών αρχείων στον Φορολογικό Φορέα σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του ν.4308/2014.

Εξαίρεση στο παραπάνω κανόνα αποτελούν οι Προσωπικές Εταιρείες της παρ.2β του άρθρου 1 του ν.4308/2014 ήτοι τα νομικά πρόσωπα που έχουν τη μορφή της ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εταιρείας, όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι των προσώπων αυτών έχουν περιορισμένη ευθύνη λόγω του ότι είναι είτε νομικά πρόσωπα ή άλλου νομικού τύπου συγκρίσιμου με τα νομικά πρόσωπα της περίπτωσης αυτής. Οι εν λόγω οντότητες θα υποβάλλουν από φέτος για πρώτη φορά στο ΓΕΜΗ τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις εντός εννέα μηνών από την λήξη της χρήσης32

Για τις λοιπές νομικές μορφές (ήτοι Α.Ε., Ε.Π.Ε., Ι.Κ.Ε., Συνεταιρισμοί, Ευρωπαϊκοί Όμιλοι Οικονομικού Σκοπού, Ευρωπαϊκή Εταιρεία, Ευρωπαϊκή Συνεταιριστική Εταιρεία) η υποχρέωση δημοσιότητας υφίσταται και προς τον σκοπό αυτό είναι διαθέσιμη στο πληροφοριακό σύστημα του Γενικού Εμπορικού Μητρώου (Γ.Ε.ΜΗ.) σχετική αίτηση καταχώρησης (διαφοροποιημένη σε σχέση με τις προηγούμενες χρήσεις) με την ονομασία

«Αίτηση καταχώρησης Απόφασης Γ.Σ. για την έγκριση των ετήσιων Οικονομικών Καταστάσεων με εκλογή ελεγκτών και καταχώριση Ισολογισμού κατά ΕΛΠ – Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ή Δ.Λ·Π·(αφορά χρήσεις που λήγουν την 07/07/2016 και μετά)». Στην εν λόγω αίτηση ο υπόχρεος, καλείται να συμπληρώσει εκτός των άλλων και μια σειρά από στοιχεία τα οποία είναι:
i. Σύνολο Ενεργητικού
ii. Καθαρό Ύψος Κύκλου Εργασιών
iii. Μέσος Όρος Απασχολούμενων
iv. Πάγια
v. Αποθέματα
vi. Απαιτήσεις
vii. Προκαταβολές και Έσοδα Εισπρακτέα
viii. Σύνολο Καθαρής Θέσης
ix. Σύνολο Υποχρεώσεων
x. Αποτελέσματα προ Φόρων (Κέρδη/Ζημιές προ Φόρων)

Τα πρώτα τρία στοιχεία (i, ii και iii) χρησιμοποιούνται προς χάριν κατάταξης σε κατηγορία οντοτήτων ή και ομίλων σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 2 και 31 του ν.4308/2014 και ως εκ τούτου η καταχώρισή τους είναι υποχρεωτική ενώ τα υπόλοιπα επτά στοιχεία (iv έως χ) ζητούνται για καθαρά στατιστικούς και μελετητικούς λόγους.

Επισημαίνουμε ότι η ανωτέρω αίτηση οικονομικών καταστάσεων χρησιμοποιείται και από τις οντότητες που συντάσσουν με βάσει τα Δ.Π.Χ.Π. και η οποία αίτηση τροποποιείται σύμφωνα με τις επιλογές του χρήστη αναφορικά με τον τρόπο σύνταξης. Επίσης η ανωτέρω αίτηση είναι όμοια και για τις οντότητες που δεν έχουν την υποχρέωση εκλογής ελεγκτών χρήσης και η οποία τιτλοφορείται «Αίτηση καταχώρησης Απόφασης Γ.Σ. για την έγκριση των ετήσιων Οικονομικών Καταστάσεων χωρίς εκλογή ελεγκτών και καταχώριση Ισολογισμού κατά ΕΛΠ – Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ή Δ.Λ.Π.(αφορά χρήσεις που λήγουν την 07/07/2016 και μετά)».

Για τα υποκαταστήματα ή πρακτορεία που είναι εγκατεστημένα στη χώρα μας και που η έδρα της «Μητρικής εταιρείας» βρίσκεται σε άλλο Κ-Μ ή σε τρίτη χώρα _q υποχρέωση δημοσιότητας των ετήσιων ή και ενοποιημένων χρηματοοικονομικών καταστάσεων υφίσταται. Στις περιπτώσεις αυτές οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις αρκεί να έχουν συνταχθεί σύμφωνα με το δίκαιο του Κ-Μ ή της τρίτης χώρας. Οι ανωτέρω οικονομικές καταστάσεις υποβάλλονται μεταφρασμένες στην Ελληνική Γλώσσα και καταχωρίζονται στην μερίδα του υποκαταστήματος ή πρακτορείου εντός 30 ημερών από την ημερομηνία δημοσίευσης τους στο αντίστοιχο Εμπορικό Μητρώο ή Μητρώο Εταιρειών του Κ-Μ με σχετική μνεία (ημερομηνία δημοσίευσης, αριθμός καταχώρισης, ακριβής διαδικτυακός σύνδεσμος δημοσιότητας, κ.ο.κ.). Αν η εταιρεία διατηρεί περισσότερα του ενός υποκαταστήματα η δημοσιότητα εκτελείται σε όλα τα υποκαταστήματα/πρακτορεία της εταιρείας και όχι σε κατ’ επιλογήν υποκατάστημα/πρακτορείο.

Υπενθυμίζουμε στο σημείο αυτό ότι πέραν των ανωτέρω τα υποκαταστήματα αλλοδαπής Κοινοτικής Προέλευσης έχουν υποχρέωση δημοσιότητας σε μια σειρά πράξεων και στοιχείων που ρητά προβλέπονται στην διάταξη της παρ.2 του άρθρου 7α του Κ.Ν.2190/1920, όπως επίσης και τα υποκαταστήματα εταιρειών τρίτων χωρών έχουν υποχρέωση δημοσιότητας πράξεων και στοιχείων που ρητά προβλέπονται στην διάταξη της παρ.3 του άρθρου 7α του Κ.Ν.2190/1920, όπως ρητά περιγράφεται στις διατάξεις του Κ.Ν.2190/1920.

Εξαίρεση στις ανωτέρω υποχρεώσεις χορηγείται στα υποκαταστήματα τα οποία έχουν ιδρύσει χρηματοπιστωτικά ιδρύματα που αποτελούν αντικείμενο της Οδηγίας 89/117/ΕΟΚ αναφορικά μόνο με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις.

Ενότητα 11 (Νέες πρόνοιες σχετικά με την σύγκληση Γ.Σ. μετόχων/εταίρων και δημοσίευσης αποφάσεων αυτών)

Με τις διατάξεις του ν.4403/2016 τροποποιήθηκαν το πρώτο εδάφιο του άρθρου 2533 του Κ.Ν.2190/1920 (Α.Ε.), το άρθρο 1034 του ν.3190/1955 (παρ.3) και το άρθρο 6935  του ν.4072/2012 (παρ.2) αναφορικά με την Σύγκληση της Γενικής Συνέλευσης των μετόχων ή εταίρων. Ως νέα απώτατη προθεσμία σύγκλησης της εν λόγω Συνέλευσης τέθηκε η 10η ημερολογιακή ημέρα του 9ου μήνα από το κλείσιμο της χρήσης.

Επίσης με τον ίδιο νόμο (4403/16) τροποποιήθηκε το άρθρο 43β του Κ.Ν.2190/192036 αναφορικά με τον χρόνο δημοσίευσης στο ΓΕΜΗ των εγκεκριμένων ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των Κεφαλαιουχικών Εταιρειών (ΑΕ, ΕΠΕ και ΙΚΕ) και καθίσταται πλέον σαφές ότι η απώτατη προθεσμία υποβολής στο ΓΕΜΗ τόσο των σχετικών πρακτικών Γ.Σ. όσο και των οικονομικών καταστάσεων είναι πλέον η 30η Σεπτεμβρίου 2017 (εφόσον η Συνέλευση συνέλθει έως 10/09/2017). Επιπροσθέτως με τις ανωτέρω διατάξεις (43β του Κ.Ν.2190/1920) σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περ. ζ της παρ.1 του άρθρου 7α του Κ.Ν.2190/192037 άρθρου δημοσιεύονται πλέον στο ΓΕΜΗ οι εγκεκριμένες από την Γενική Συνέλευση των μετόχων/εταίρων οικονομικές καταστάσεις και όχι αυτές που δεν έχουν εγκριθεί από την εν λόγω Συνέλευση. Το ίδιο ισχύει και για τις
προσωπικές εταιρείες που υπάγονται στο πεδίο εφαρμογής της παρούσης. Ως εκ τούτου οι Υπηρεσίες ΓΕΜΗ δεν θα κάνουν δεκτές οικονομικές καταστάσεις οι οποίες δεν έχουν εγκριθεί από Γενική Συνέλευση κλείνοντας ανεπιτυχώς την σχετική αίτηση και τα σχετικά τέλη καταχώρισης (10€) θα καταπίπτουν υπέρ της αρμόδιας υπηρεσίας ΓΕΜΗ και σε καμία περίπτωση δεν θα επιστρέφονται. Με τις ανωτέρω διατάξεις τέθηκε τέλος στην πρακτική που επικρατούσε μέχρι σήμερα για διπλή υποβολή των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων (πριν και μετά την Γενική Συνέλευση) και τη συνακόλουθη επιβάρυνση των εταιρειών τόσο σε διοικητικό όσο και σε οικονομικό βάρος. Επίσης δίδεται η δυνατότητα μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος (εννέα μήνες) για υποβολή στο ΓΕΜΗ των εν λόγω οικονομικών καταστάσεων έτσι ώστε να αποφευχθεί η σχετική αρρυθμία λόγω παρατάσεων στην υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων στον φορολογικό φορέα (ΤΑXIS) φαινόμενο που παρουσιάσθηκε κατά την τελευταία πενταετία. Ενδεικτικά αναφέρουμε ότι για την χρήση που έληξε την 31/12/2016 (01/01/-31/12/2016) η απώτατη ημερομηνία στην οποία η Γενική Συνέλευση θα συνεδριάσει είναι η 10/09/2017. Κάτωθι περιλαμβάνεται πίνακας σχετικός με τις προθεσμίες σύγκλησης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων ή Συνέλευσης των εταίρων και απώτατη ημερομηνία υποβολής αυτών στο Γ.Ε.ΜΗ.

  ΑΕ ΕΠΕ ΙΚΕ ΟΕ/ΕΕ με απεριόριστα ευθυνόμενο υς εταίρους
Απώτατη     ημερομηνία υποβολής

Πρόσκλησης      Γενικής Συνέλευσης              ή

Συνέλευσης           των εταίρων στο ΓΕΜΗ

20/08/2017
Απώτατη ημερομηνία σύγκλησης Τακτικής Γενικής Συνέλευσης ή Συνέλευσης των εταίρων 10/09/2017 10/09/2017 10/09/2017 10/09/2017
Απώτατη     ημερομηνία υποβολής  στο  ΓΕΜΗ αποφάσεων   Τακτικής Γενικής Συνέλευσης ή Συνέλευσης     των εταίρων       μαζί      με εγκεκριμένες οικονομικές Καταστάσεις χρήσης. 30/09/2017 30/09/2017 30/09/2017 30/09/2017
         

 

Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι υπόχρεες εταιρείες θα υποβάλουν στο ΓΕΜΗ μαζί με το πρακτικό Γενικής Συνέλευσης των μετόχων (ή πρακτικό Συνέλευσης των εταίρων) και το σύνολο των οικονομικών καταστάσεων με τα απαιτούμενα λογιστικά αρχεία και τις σχετικές εκθέσεις όπου από την κείμενη νομοθεσία απαιτείται. Στην ηλεκτρονική αίτηση της ενότητας 10 της παρούσης τα κατά τα ανωτέρω απαιτούμενα αρχεία και στοιχεία συμπληρώνονται σε διακριτά πεδία.

Ενότητα 12 (Προβλέψεις άρθρου 47 και 48 του Κ.Ν.2190/20 και επιπλέον πληροφόρηση για ύψος μετοχικού κεφαλαίου)

Οι προβλέψεις των άρθρων 47 και 48 του Κ.Ν.2190/1920 σχετικά με το ύψος των ιδίων κεφαλαίων της ανώνυμης εταιρείας έχουν εφαρμογή κατά την περίοδο υποβολής στο ΓΕΜΗ των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων.

Για τις εταιρείες που κατατάσσονται βάσει των διατάξεων του ν.4308/2014 ως μεγάλες, μεσαίες ή μικρές οι Περιφερειακές Ενότητες ασκούν τον έλεγχο που οι διατάξεις των άρθρων 47 και 48 του Κ.Ν.2190/1920 ορίζουν.

Στις περιπτώσεις των πολύ μικρών οντοτήτων πέραν των αναφερόμενων στις διατάξεις του ν.4308/2014 απαιτείται να παρουσιάζεται στο κάτω μέρος του Ισολογισμού σχετική σημείωση υπό μορφή πληροφορίας σχετικά με το καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο τέλους χρήσης, και το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων αυτής. Εναλλακτικά του ανωτέρω και πάντοτε στις περιπτώσεις των πολύ μικρών οντοτήτων μπορούν οι ανωτέρω πληροφορίες (μετοχικό κεφάλαιο και ίδια κεφάλαια της οντότητας) να τεθούν στην παρ. ΙΕ του προσαρτήματος «Άλλες Σημειώσεις με σκοπό την καλύτερη κατανόηση των Οικονομικών Καταστάσεων».

Ενότητα 13 (Οδηγίες προς τις Υπηρεσίες)

Με βάση τα ανωτέρω αναφερόμενα οι ηλεκτρονικές αιτήσεις καταχώρισης στο ΓΕΜΗ των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων της εταιρείας κατευθύνονται μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος του Γενικού Εμπορικού Μητρώου στις αρμόδιες Υπηρεσίες Γενικού Εμπορικού Μητρώου (Υ.Γ.Ε.ΜΗ.) της χώρας. Οι Υ.Γ.Ε.ΜΗ. αφού ασκήσουν τον σχετικό έλεγχο πληρότητας στην περίπτωση των Α.Ε. διαβιβάζουν τις εν λόγω αιτήσεις στις αρμόδιες Περιφερειακές Ενότητες της χώρας οι οποίες αφού αποφανθούν για το κύρος και την νομιμότητα αυτών εγκρίνουν ή απορρίπτουν τις εν λόγω αιτήσεις. Στην περίπτωση της έγκρισης αυτών η Υ.Γ.Ε.ΜΗ. προβαίνει σε σχετική καταχώρισης βάσει των διατάξεων του ν.3419/2005 στο Γ.Ε.ΜΗ. Στην περίπτωση απόρριψης αίτησης η Υ.Γ.Ε.ΜΗ. διαβιβάζει εκ νέου την αίτηση στην υπόχρεη οντότητα με σχετική μνεία στους λόγους απόρριψης.

Επισημαίνουμε στο σημείο αυτό στις Περιφερειακές Ενότητες όλης της χώρας ότι κρίσιμο στοιχείο ελέγχου των οικονομικών καταστάσεων αποτελούν οι συνοδευτικές εκθέσεις όπου από την κείμενη νομοθεσία απαιτούνται. Ειδικότερα ο έλεγχος της έκθεσης διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου από τις Περιφερειακές Ενότητες της χώρας στην περίπτωση των ανωνύμων εταιρειών θα πρέπει να γίνεται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην ενότητα 6 της παρούσας εγκυκλίου και το υπόδειγμα που σε αυτήν παρουσιάζεται και που αφορά το σύνολο της πληροφορίας που απαιτείται από τις διατάξεις τους Κ.Ν.2190/1920.

Στις περιπτώσεις των λοιπών οντοτήτων (πλην Α.Ε.) η Υ.Γ.Ε.ΜΗ. πραγματοποιεί το ίδιο εύρος ελέγχου κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα και αμέσως μετά προβαίνει σε σχετική καταχώριση των ετήσιων οικ. Καταστάσεων και των συνοδευτικών τους αρχείων στο ΓΕΜΗ αφού πρωτίστως έχει εξαντλήσει τον έλεγχο πληρότητας και νομιμότητας της αίτησης. Εφιστούμε την προσοχή στις Π.Ε. και στις Υ.Γ.Ε.ΜΗ. της χώρας αναφορικά με την ακρίβεια των αναφερομένων στην έκθεση διαχείρισης του Δ.Σ. ή των διαχειριστών.

Τέλος προς τις Περιφερειακές Ενότητες και τις Υπηρεσίες ΓΕΜΗ που απευθύνεται η παρούσα εφιστούμε την προσοχή τους ως προς τον έλεγχο των υποβαλλόμενων στοιχείων από τις υπόχρεες οντότητες, τα οποία (στοιχεία) πρέπει να είναι σύμφωνα τόσο με τις κατευθυντήριες οδηγίες της παρούσας εγκυκλίου όσο και με τα επισυναπτόμενα σε αυτή παραρτήματα τα οποία αποτελούν αναπόσπαστο τμήμα της.

Ο Αν. Γενικός Διευθυντής Αγοράς
Σωτήριος Μασγανάς

1 Άρθρο 38 παρ.3
α) Η παρ. 8δ του άρθρου 16, η παρ. 2 του άρθρου 42, οι παράγραφοι 1 έως 4, 7 και 8 του άρθρου 42α, τα άρθρα 42β έως 43, οι παράγραφοι 1 και 2 του άρθρου 43α, το άρθρο 43γ, τα άρθρα 90 έως 107, τα άρθρα 110 έως 130, τα άρθρα 132 έως 134, και τα άρθρα 138 έως 143 του κ.ν. 2190/1920.
β) Τα άρθρα 20 έως 27 του ν.
2065/1992.
γ) Η περίπτωση β` της παρ. 1 του άρθρου 23 και τα άρθρα 62 έως 78 (κεφάλαιο 11) του ν.δ. 400/1970.
δ) Η παρ. 2 του άρθρου 22 του κ.ν.
3190/1955.
ε) Τα άρθρα 80, 96 και 97, η παρ. 1 του άρθρου 98, και το άρθρο 101 του ν.
4072/2012.
στ) Το π.δ. 1123/1980 (Α` 283) περί εφαρμογής του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου, με την επιφύλαξη της παραγράφου 9 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου, καθώς και οι σχετικές ρυθμίσεις των άρθρων 47 έως 49 του ν. 1041/1980, για τις υποκείμενες στον παρόντα νόμο οντότητες.
4. Από την 1η Ιανουαρίου 2015 καταργείται κάθε άλλη κανονιστική πράξη, εγκύκλιος ή Οδηγία που έχει εκδοθεί δυνάμει των καταργούμενων διατάξεων της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου, στο βαθμό που είναι σε αντίθεση με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου.
5. Όπου άλλη διάταξη νόμου ή άλλος κανόνας δικαίου παραπέμπει σε διατάξεις του κ.ν.
2190/1920 οι οποίες καταργούνται δυνάμει του παρόντος άρθρου, με την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου η παραπομπή αυτή νοείται ότι αναφέρεται στις αντίστοιχες διατάξεις του παρόντος νόμου. Ειδικότερα:
α) Παραπομπή στην παρ. 1 του άρθρου 42α ή στο άρθρο 42γ του κ.ν.
2190/1920 θεωρείται ότι αναφέρεται στο άρθρο 16 του παρόντος νόμου.
β) Παραπομπή στην παρ. 5 του άρθρου 42ε του κ.ν.
2190/1920 θεωρείται ότι αναφέρεται στο άρθρο 32 του παρόντος νόμου.
γ) Παραπομπή στην παρ. 5 του άρθρου 103 του κ.ν.
2190/1920 (παρουσίαση ίδιων μετοχών στον ισολογισμό) θεωρείται ότι αναφέρεται στην παράγραφο 1ε του άρθρου 26 του παρόντος νόμου.
6. Η παρ. 6 του άρθρου 42α του κ.ν.
2190/1920 τροποποιείται ως εξής:
«6. Κάθε εταιρεία, η οποία, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του, πρώτου μετά την έναρξη ισχύος αυτού του νόμου ισολογισμού της, δεν υπερβαίνει τα αριθμητικά όρια των δύο από τα παρακάτω τρία κριτήρια: α) σύνολο ισολογισμού δύο εκατομμύρια πεντακόσιες χιλιάδες (2.500.000) ευρώ, β) καθαρός κύκλος εργασιών πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ, γ) μέσος όρος προσωπικού που απασχολήθηκε κατά τη διάρκεια της χρήσης 50 άτομα, και εφόσον δεν εφαρμόζει τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα του Κανονισμού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δύναται να μην εκλέγει ελεγκτές από τους νόμιμους ελεγκτές του ν.
3693/2008. Όταν η εταιρεία παύει να υπερβαίνει τα αριθμητικά όρια της παρούσας παραγράφου για δύο συνεχόμενες χρήσεις, ενώ τα υπερέβαινε, η ευχέρεια παρέχεται από τη χρήση που έπεται των δύο εν λόγω χρήσεων. Όταν η εταιρεία υπερβαίνει τα αριθμητικά όρια της παρούσας παραγράφου για δύο συνεχόμενες χρήσεις, ενώ δεν τα υπερέβαινε, η άρση της ευχέρειας ενεργοποιείται από τη χρήση που έπεται των δύο εν λόγω χρήσεων.»
ζ) Το π.δ. 148/1984 περί εφαρμογής του Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Ασφαλιστικών Επιχειρήσεων, με την επιφύλαξη της παραγράφου 9 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου.
η) Το π.δ. 384/1992 περί εφαρμογής Κλαδικού Λογιστικού Σχεδίου Τραπεζών, με την επιφύλαξης παραγράφου
9 του άρθρου 3 του παρόντος νόμου.
2 Σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4308/14 οι οντότητες της παρ. 2(γ) του άρθρου 1 του νόμου αυτού εντάσσονται στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων με μόνη την προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό των € 1.500.000.
3 Με την έννοια αυτή που αποδίδεται στην παρ.2 του άρθρου 16 του ν.4308/14 θα πρέπει και ως τέτοιο να υποβάλλεται και στο Γ.Ε.ΜΗ. Ωστόσο για λόγους χρηστικότητας η εφαρμογή του ΓΕΜΗ δίνει την δυνατότητα και αποσπασματικής υποβολής των στοιχείων.
4 υπ = υπόδειγμα που προσδιορίζεται στο παράρτημα Β του ν. 4308/14
5 Από την αιτιολογική έκθεση του ν.
4403/2016 προκύπτει ότι: Λεπτομέρειες για τις υφιστάμενες και τις προβλεπόμενες επιπτώσεις των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης στο περιβάλλον και, κατά περίπτωση, στην υγεία και την ασφάλεια, στη χρήση ανανεώσιμων και/ή μη ανανεώσιμων πηγών ενέργειας, στις εκπομπές αερίων του θερμοκηπίου, στη χρήση των υδάτων και στην ατμοσφαιρική ρύπανση.
6 Μια εταιρεία αναμένεται να αποκαλύψει το πλήρες φάσμα των κυριότερων κινδύνων, ανεξάρτητα από το αν προέρχονται από τις δικές της αποφάσεις ή ενέργειες, ή από εξωτερικούς παράγοντες τους οποίους δεν έχει άμεσο έλεγχο της εταιρείας, και να εξηγήσει τις διαδικασίες που χρησιμοποιούνται για τον εντοπισμό και την αξιολόγηση αυτών των κίνδυνων
7 Το άρθρο 43α τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.4403/16
8 Η παρ. 1 του άρθρου 98 καταργήθηκε με την περ. ε της παρ. 3 του άρθρου 38 του ν.
4308/2014, αλλά με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 1 του ν. 4403/2016 ρυθμίστηκαν τόσο η υποχρέωση κατάρτισης όσο και η υποχρέωση δημοσίευσης της έκθεσης διαχείρισης για τις ΙΚΕ.
9 Η σχετική απαίτηση έχει να κάνει με το βαθμό που απαιτείται για την κατανόηση της εξέλιξης της ανώνυμης εταιρείας, των επιδόσεων ή της θέσης της, η ανάλυση αυτή περιλαμβάνει τόσο χρηματοοικονομικούς όσο και, όπου ενδείκνυται, μη χρηματοοικονομικούς βασικούς δείκτες επιδόσεων που έχουν σχέση με το συγκεκριμένο τομέα δραστηριοτήτων, συμπεριλαμβανομένων πληροφοριών σχετικά με περιβαλλοντικά και εργασιακά θέματα. Στο πλαίσιο της ανάλυσης αυτής, η έκθεση διαχείρισης περιλαμβάνει, όπου ενδείκνυται, αναφορές και πρόσθετες εξηγήσεις για τα ποσά που αναγράφονται στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις
10 Περίπτωση γ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 1 του ν.
4403/2016
11 Όπως προβλέπεται στο 1 παρ. 6 του ν.
4403/2016 (ΦΕΚ 125 Α’):
«6. Οι μεγάλες ανώνυμες εταιρείες οι οποίες αποτελούν οντότητες δημόσιου ενδιαφέροντος, κατά την έννοια του Παραρτήματος Α΄ του Ν.
4308/2014, και οι οποίες, κατά την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού τους, υπερβαίνουν τον μέσο αριθμό των 500 εργαζομένων κατά τη διάρκεια του οικονομικού έτους, περιλαμβάνουν στην έκθεση διαχείρισης μία μη χρηματοοικονομική κατάσταση που περιέχει πληροφορίες, στον βαθμό που απαιτείται για την κατανόηση της εξέλιξης, των επιδόσεων, της θέσης και του αντίκτυπου των δραστηριοτήτων της, σε σχέση, τουλάχιστον, με περιβαλλοντικά, κοινωνικά και εργασιακά θέματα, τον σεβασμό των δικαιωμάτων του ανθρώπου, την καταπολέμηση της διαφθοράς και με θέματα σχετικά με τη δωροδοκία,…….».
12 Όπως προβλέπεται στο Παράρτημα του ν.
4308/2014 (ΦΕΚ 251 Α΄2014) :
«Οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος είναι οντότητες που υπόκεινται στον Ελληνικό νόμο και περιλαμβάνουν:
α) Τις οντότητες των οποίων μετοχές ή άλλες κινητές αξίες είναι εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά κράτους-μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης κατά την έννοια της Οδηγίας 2004/39/ΕΟΚ και σύμφωνα με τις προβλέψεις του Κανονισμού 1606/2002 της Ευρωπαϊκής Ένωσης.
β) Τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές επιχειρήσεις των περιπτώσεων 5 και 6 της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού (ΕΕ) 575/2013 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26ης Ιουνίου 2013 σχετικά με τις απαιτήσεις προληπτικής εποπτείας για πιστωτικά ιδρύματα και επιχειρήσεις επενδύσεων και την τροποποίηση του κανονισμού (ΕΕ) αριθ. 648/2012.
γ) Τα πιστωτικά ιδρύματα όπως αυτά καθορίζονται από την περίπτωση 1 της παραγράφου 1 του άρθρου 4 του Κανονισμού
(ΕΕ) αριθ. 575/2013.
δ) Οντότητες που καθορίζονται από τη νομοθεσία ως δημοσίου ενδιαφέροντος οντότητες, με βάση τη φύση της επιχειρηματικής δραστηριότητας, το μέγεθος ή τον αριθμό των απασχολουμένων».
13 ΚΑΝΟΝΙΣΜΟΣ
(ΕΕ) αριθ. 575/2013 ,Άρθρο 4 ,Ορισμοί, στοιχείο 8
8) «Ως «οντότητα του δημόσιου τομέα» νοείται διοικητικός μη εμπορικός οργανισμός υπεύθυνος έναντι κεντρικών κυβερνήσεων, περιφερειακών κυβερνήσεων ή τοπικών αρχών ή έναντι αρχών που ασκούν τα ίδια καθήκοντα με τις περιφερειακές κυβερνήσεις και τις τοπικές αρχές, ή μη εμπορική επιχείρηση που ανήκει ή έχει ιδρυθεί και τελεί υπό την αιγίδα κεντρικών κυβερνήσεων, περιφερειακών κυβερνήσεων ή τοπικών αρχών και που έχει ειδικές εγγυητικές ρυθμίσεις, και μπορεί να περιλαμβάνει αυτοδιοικούμενους φορείς, η λειτουργία των οποίων διέπεται από νόμο και οι οποίοι βρίσκονται υπό δημόσια εποπτεία»
14 http://www.ypeka.gr/Default.aspx?tabid=520
15 Το EMAS βασίζεται στον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1221/2009 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 25ης Νοεμβρίου 2009 σχετικά με την εκούσια συμμετοχή οργανισμών στο κοινοτικό σύστημα οικολογικής διαχείρισης και οικολογικού ελέγχου. Ο κανονισμός τέθηκε αρχικά σε εφαρμογή το 1995 με την υιοθέτηση του Κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 1836/1993. Εν συνέχεια τροποποιήθηκε με τον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 761/2001 και προσφάτως με τον Κανονισμό (ΕΚ) αριθ. 1221/2009, ο οποίος τέθηκε σε ισχύ στις 11-01-2010.
16 https://www.unglobalcompact.org/
17 https://www.unglobalcompact.org/library/2
18 http://www.oecd.org/corporate/mne/
19 https://www.iso.org/iso-26000-social-responsibility.html
20 http://www.ilo.org/empent/Publications/WCMS_094386/lang–en/index.htm
21 https://www.globalreporting.org/Pages/default.aspx
22 http://integratedreporting.org/resource/international-ir-framework/
23 https://www.sasb.org/sasb/vision-mission/
24 https://www.cdp.net/en
25 http://www.cdsb.net/news/mandatory-reporting/614/eu-non-financial-reporting-directive-%E2%80%93-how-companies-make-most-out-it
26 Σύσταση Ευρ. Επιτροπής 179/2013.
27 Η αιτιολογική έκθεση του ν.
4403/2016 προβλέπει ότι: “Λεπτομέρειες για τις υφιστάμενες και τις προβλεπόμενες επιπτώσεις των δραστηριοτήτων μιας επιχείρησης στο περιβάλλον και, κατά περίπτωση, στην υγεία και την ασφάλεια, στη χρήση ανανεώσιμων και/ή μη ανανεώσιμων πηγών ενέργειας, στις εκπομπές αερίων του θερμοκηπίου, στη χρήση των υδάτων και στην ατμοσφαιρική ρύπανση.”
28 Η αιτιολογική έκθεση του ν.
4403/2016 προβλέπει ότι: “Όσον αφορά τα κοινωνικά θέματα και τα θέματα που συνδέονται με τους εργαζόμενους: οι πληροφορίες που παρέχονται στην κατάσταση μπορούν να αφορούν τις δράσεις που αναλαμβάνονται για τη διασφάλιση της ισότητας των φύλων, της εφαρμογής των θεμελιωδών συμβάσεων της Διεθνούς Οργάνωσης Εργασίας, των συνθηκών εργασίας, του κοινωνικού διαλόγου, του σεβασμού του δικαιώματος των εργαζομένων για ενημέρωση και διαβούλευση, του σεβασμού των συνδικαλιστικών δικαιωμάτων, της υγείας και της ασφάλειας στην εργασία και του διαλόγου με τις τοπικές κοινότητες και/ή τις δράσεις που αναλαμβάνονται για τη διασφάλιση της προστασίας και της ανάπτυξης των κοινοτήτων αυτών”
29 OECD Guidelines for multinational enterprises
30 ILO Tripartite Declaration of Principles concerning Multinational Enterprises and Social Policy
31 Η αιτιολογική έκθεση του ν.
4403/2016 προβλέπει ότι: «…τα υφιστάμενα μέσα για την καταπολέμηση της διαφθοράς και της δωροδοκίας. Ακόμα, οι επιχειρήσεις θα πρέπει να παρέχουν επαρκείς πληροφορίες σχετικά με θέματα που ξεχωρίζουν ως τα πλέον πιθανά να προκαλέσουν τους κυριότερους κινδύνους με σοβαρές επιπτώσεις στην παραγωγική τους λειτουργία. Η σοβαρότητα των εν λόγω επιπτώσεων θα πρέπει να κρίνεται με βάση την κλίμακα και τη βαρύτητά τους»
32 Με τις διατάξεις του άρθρου 4 του Ν.
4403/2016 τροποποιήθηκε το άρθρο 251 με προσθήκη 4ης παραγράφου ως εξής: «4. Στη δημοσιότητα υπάγονται επίσης οι οικονομικές καταστάσεις των ομορρύθμων εταιρειών της περίπτωσης β’ της παρ.2 του άρθρου 1 του ν. 4308/2014( Α’ 251).»
33 1. Το πρώτο εδάφιο του άρθρου 25 του κ. ν.
2190/1920 αντικαθίσταται ως εξής:
«Η γενική συνέλευση συνέρχεται υποχρεωτικά στην έδρα της εταιρείας ή στην περιφέρεια άλλου δήμου εντός του νομού της έδρας ή άλλου δήμου όμορου της έδρας, τουλάχιστον μία φορά κάθε εταιρική χρήση, το αργότερο έως τη δεκάτη (10η) ημερολογιακή ημέρα του ένατου μήνα μετά τη λήξη της εταιρικής χρήσης.»
34 6. Η παρ. 3 του άρθρου 10 του ν.
3190/1955 (Α’ 91) αντικαθίσταται ως εξής:
«3. Η συνέλευση συγκαλείται υποχρεωτικά τουλάχιστον μία φορά κατ’ έτος το αργότερο έως τη δεκάτη (10η) ημερολογιακή ημέρα του ένατου μήνα μετά τη λήξη της εταιρικής χρήσης. Εάν η συνέλευση δεν συγκληθεί από τους διαχειριστές εντός της ανωτέρω προθεσμίας, η σύγκληση μπορεί να γίνει από οποιονδήποτε εταίρο κατ’ ανάλογη εφαρμογή του άρθρο 11 παράγραφος 2.»
35 7. Η παρ. 2 του άρθρου 69 του ν.
4072/2012 αντικαθίσταται ως εξής:
«2. Η συνέλευση συγκαλείται τουλάχιστον μία φορά κατ’ έτος το αργότερο έως τη δεκάτη (10η) ημερολογιακή ημέρα του ένατου μήνα μετά τη λήξη της εταιρικής χρήσης με αντικείμενο την έγκριση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων (τακτική συνέλευση).»
36 2. Το άρθρο 43β του κ.ν.
2190/1920 αντικαθίσταται ως εξής:
«Άρθρο 43β
1. Οι ανώνυμες εταιρείες δημοσιεύουν στο Γ.Ε.ΜΗ.: α. τις νόμιμα εγκεκριμένες από την τακτική γενική Συνέλευση ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, β. την έκθεση διαχείρισης και γ. τη γνώμη του νόμιμου ελεγκτή ή του ελεγκτικού γραφείου όπου απαιτείται, εντός είκοσι (20) ημερών από την έγκρισή τους από την τακτική γενική συνέλευση.
2. ……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………..»
37 1. Η περίπτωση ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 7α του κ.ν.
2190/1920 αντικαθίσταται ως εξής:
«Οι εγκεκριμένες ετήσιες οικονομικές καταστάσεις και οι σχετικές εκθέσεις του Διοικητικού Συμβουλίου και των ελεγκτών της ανώνυμης εταιρείας».

 

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Α
Συνοπτική παρουσίαση υποχρεωτικών λογιστικών αρχείων και εκθέσεων.

ΥΠΟΧΡΕΩΤΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΑΡΧΕΙΑ (Ατομικές Οικονομικές Καταστάσεις)
  ΤΥΠΟΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟΥ ΑΡΧΕΙΟΥ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΗΣ ΠΑΡ.3 ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 16 ΤΟΥ Ν.4308/14
ΜΕΓΑΛΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ 1. Ισολογισμός ή Κατάσταση Χρημ/κής Θέσης υπ38. Β1.1 ή 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτω ν υπ. Β2.1 ή Β2.2 3. Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης υπ. Β3 4. Κατάσταση Χρηματοροών υπ. Β4 5.
Β1.2 Προσάρτημα
ΜΕΣΑΙΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ 1. Ισολογισμός ή Κατάσταση Χρημ/κής Θέσης υπ. Β1.1 ή Β1.2 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτω ν υπ. Β2.1 ή Β2.2 3. Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης υπ. Β3 4.  
Προσάρτημα
ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ 1. Ισολογισμός ή Κατάσταση Χρημ/κής Θέσης υπ. Β1.1 ή Β1.2 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτω ν υπ. Β2.1 ή Β2.2 3.    
Προσάρτημα
ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ 1. Ισολογισμός ή Κατάσταση Χρημ/κής Θέσης υπ. Β1.1 ή Β1.2 (ή εναλλακτικά υπ.Β5) 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτω ν υπ. Β2.1 ή Β2.2 (ή εναλλακτικά υπ.Β6) 3.    
Προσάρτημα
ΕΙΔΙΚΗ ΚΑΤΗΓΟΡΙΑ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΩΝ ΟΝΤΟΤΗΤΩΝ 1. Ισολογισμός ή Κατάσταση Χρημ/κής Θέσης υπ. Β1.1 ή Β1.2 (ή εναλλακτικά υπ.Β5 ή και τίποτα από τα ανωτέρω 2. Κατάσταση Αποτελεσμάτω ν υπ. Β2.1 ή Β2.2 (ή εναλλακτικά υπ.Β6) 3.    
Προσάρτημα

 

Εκθέσεις – Δηλώσεις
  ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν.2190/20 ΟΠΩΣ ΤΡΟΠΟΠΟΙΗΘΗΚΕ ΜΕ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΟΥ Ν. 4403/2016
  Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά Δυνητικά Δυνητικά
ΈΚΘΕΣΗ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ ΤΟΥ Δ.Σ. Μεγάλες οντότητες & μεγάλοι όμιλοι Μεσαίες οντότητες & μεσαίοι όμιλοι Μικρές οντότητες Πολύ μικρές οντότητες Ειδική κατηγορία πολύ μικρών οντοτήτων
& μικροί όμιλοι
  Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά Δυνητικά Δυνητικά Δυνητικά
ΈΚΘΕΣΗ ΕΛΕΚΤΩΝ Μεγάλες οντότητες & μεγάλοι όμιλοι Μεσαίες οντότητες & μεσαίοι όμιλοι Μικρές οντότητες Πολύ μικρές οντότητες Ειδική κατηγορία πολύ μικρών οντοτήτων
& μικροί όμιλοι
  Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά Δυνητικά Δυνητικά Δυνητικά
ΔΗΛΩΣΗ ΕΤΑΙΡΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Εισηγμένες σε οργανωμένη αγορά  στην Ελλάδα Οντότητες που η μητρική είναι εισηγμένη σε οργανωμένη αγορά  εκτός Ελλάδας      
  Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά      
ΕΚΘΕΣΗ ΠΛΗΡΩΜΩΝ ΠΡΟΣ ΚΥΒΕΡΝΗΣΕΙΣ Οι μεγάλες επιχειρήσεις, οι οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος και από τις προσωπικές αυτές Οι μεγάλες επιχειρήσεις , οι οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος και από τις προσωπικές      
  των οποίων όλοι οι εταίροι είναι νομικά πρόσωπα, με αντικείμενο την Εξορυκτική βιομηχανία αυτές των οποίων όλοι οι εταίροι τους είναι νομικά πρόσωπα, με αντικείμενο την Υλοτόμηση πρωτογενών δασών      
  Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά Υποχρεωτικά  
ΈΚΘΕΣΗ ΜΗ ΧΡΗΜΑΤ/ΚΗΣ ΠΛΗΡΟΦΟΡΗΣΗΣ Οντότητες δημοσίου ενδιαφέροντος   Μεγάλες επιχειρήσεις και όμιλοι   που   είναι ασφαλιστικές   και αντασφαλίστηκες επιχειρήσεις >500 εργαζόμενους Εταιρείες στην Ελλάδα  που είναι θυγατρικές εταιρειών οι οποίες χαρακτηρίζονται ως δημοσίου ενδιαφέροντος στην χώρα προέλευσης  
>500  
εργαζόμενους  
  Μεγάλες επιχειρήσεις  και όμιλοι που είναι πιστωτικά ιδρύματα >
  500
  εργαζόμενους

 

38 υπ = υπόδειγμα που προσδιορίζεται στο παράρτημα Β του ν. 4308/2014.

 

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β1
ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ

Υπόδειγμα Β.1.1: Ισολογισμός – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις – (Χρηματοοικονομικά στοιχεία σε κόστος κτήσης)
Ποσά σε μονάδες (ή χιλιάδες αναλόγως) νομίσματος παρουσίασης

Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Ενσώματα πάγια    
Ακίνητα X X
Μηχανολογικός εξοπλισμός X X
Λοιπός εξοπλισμός X X
Επενδύσεις σε ακίνητα X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Λοιπά ενσώματα στοιχεία X X
Σύνολο X X
Άυλα πάγια στοιχεία    
Δαπάνες ανάπτυξης X X
Υπεραξία X X
Λοιπά άυλα X X
Σύνολο X X
Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή X X
Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία X X
Δάνεια και απαιτήσεις X X
Χρεωστικοί τίτλοι X X
Συμμετοχές σε θυγατρικές, συγγενείς και κοινοπραξίες X X
Λοιποί συμμετοχικοί τίτλοι X X
Λοιπά X X
Σύνολο X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο μη κυκλοφορούντων X X
Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Αποθέματα    
Έτοιμα και ημιτελή προϊόντα X X
Εμπορεύματα X X
Πρώτες ύλες και διάφορα υλικά X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Προκαταβολές για αποθέματα X X
Λοιπά αποθέματα X X
Σύνολο X X
Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές    
Εμπορικές απαιτήσεις X X
Δουλευμένα έσοδα περιόδου X X
Λοιπές απαιτήσεις X X
Λοιπά χρηματοοικονομικά στοιχεία X X
Προπληρωμένα έξοδα X X
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα X X
Σύνολο X X
Σύνολο κυκλοφορούντων X X
Σύνολο ενεργητικού X X
Καθαρή θέση    
Καταβλημένα κεφάλαια    
Κεφάλαιο X X
Υπέρ το άρτιο X X
Καταθέσεις ιδιοκτητών X X
Ίδιοι τίτλοι X X
Σύνολο X X
Διαφορές εύλογης αξίας X X
Διαφορές αξίας ενσωμάτων παγίων X X
Διαφορές αξίας διαθέσιμων για πώληση X X
Διαφορές αξίας στοιχείων αντιστάθμισης ταμειακών ροών X X
Σύνολο X X
Αποθεματικά και αποτελέσματα εις νέο    
Αποθεματικά νόμων ή καταστατικού X X
Αφορολόγητα αποθεματικά X X
Αποτελέσματα εις νέο X X
Σύνολο X X
Συναλλαγματικές διαφορές X X
Σύνολο καθαρής θέσης X X
Προβλέψεις    
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους X X
Λοιπές προβλέψεις X X
Σύνολο X X
Υποχρεώσεις    
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις    
Δάνεια X X
Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις X X
Κρατικές επιχορηγήσεις X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο X X
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις X X
Τραπεζικά δάνεια    
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπροθέσμων δανείων X X
Εμπορικές υποχρεώσεις X X
Φόρος εισοδήματος X X
Λοιποί φόροι και τέλη X X
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης X X
Λοιπές υποχρεώσεις X X
Έξοδα χρήσεως δουλευμένα X X
Έσοδα επόμενων χρήσεων X X
Σύνολο X X
  X X
     
Σύνολο υποχρεώσεων X X
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων X X

Υπόδειγμα Β.1.2: Ισολογισμός – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στην εύλογη αξία)
Ποσά σε μονάδες (ή χιλιάδες αναλόγως) νομίσματος παρουσίασης

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Ενσώματα πάγια    
Ακίνητα X X
Μηχανολογικός εξοπλισμός X X
Λοιπός εξοπλισμός X X
Επενδύσεις σε ακίνητα X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Λοιπά ενσώματα στοιχεία X X
Σύνολο X X
Άυλα πάγια στοιχεία    
Δαπάνες ανάπτυξης X X
Υπεραξία X X
Λοιπά άυλα X X
Σύνολο X X
Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή X X
Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία X X
Δάνεια και απαιτήσεις X X
Διακρατούμενες έως τη λήξη επενδύσεις X X
Συμμετοχές σε θυγατρικές, συγγενείς και κοινοπραξίες X X
Διαθέσιμα για πώληση X X
Στοιχεία προοριζόμενα για αντιστάθμιση X X
Σύνολο X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο μη κυκλοφορούντων X X
Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Αποθέματα    
Έτοιμα και ημιτελή προϊόντα X X
Εμπορεύματα X X
Πρώτες ύλες και διάφορα υλικά X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Προκαταβολές για αποθέματα X X
Λοιπά αποθέματα X X
Σύνολο X X
Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές    
Εμπορικές απαιτήσεις X X
Δουλευμένα έσοδα περιόδου X X
Λοιπές απαιτήσεις X X
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο X X
Προπληρωμένα έξοδα X X
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα X X
Σύνολο X X
Σύνολο κυκλοφορούντων X X
Σύνολο ενεργητικού X X
Καθαρή θέση    
Καταβλημένα κεφάλαια    
Κεφάλαιο X X
Υπέρ το άρτιο X X
Καταθέσεις ιδιοκτητών X X
Ίδιοι τίτλοι X X
Σύνολο X X
Διαφορές εύλογης αξίας X X
Διαφορές αξίας ενσωμάτων παγίων X X
Διαφορές αξίας διαθέσιμων για πώληση X X
Διαφορές αξίας στοιχείων αντιστάθμισης ταμειακών ροών X X
Σύνολο X X
Αποθεματικά και αποτελέσματα εις νέο    
Αποθεματικά νόμων ή καταστατικού X X
Αφορολόγητα αποθεματικά X X
Αποτελέσματα εις νέο X X
Σύνολο X X
Συναλλαγματικές διαφορές X X
Σύνολο καθαρής θέσης X X
Προβλέψεις    
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους X X
Λοιπές προβλέψεις X X
Σύνολο X X
Υποχρεώσεις    
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις    
Δάνεια X X
Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις X X
Κρατικές επιχορηγήσεις X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο X X
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις X X
Τραπεζικά δάνεια    
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπροθέσμων δανείων X X
Εμπορικές υποχρεώσεις X X
Φόρος εισοδήματος X X
Λοιποί φόροι και τέλη X X
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης X X
Λοιπές υποχρεώσεις X X
Έξοδα χρήσεως δουλευμένα X X
Έσοδα επόμενων χρήσεων X X
Σύνολο X X
  X X
     
Σύνολο υποχρεώσεων X X
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων X X

 

Υπόδειγμα Β.2.1: Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Κόστος πωλήσεων X X
Μικτό αποτέλεσμα Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα X X
  Χ Χ
Έξοδα διοίκησης Χ Χ
Έξοδα διάθεσης Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημιές Χ Χ
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία Χ Χ
Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη X X
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων Χ Χ
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα Χ Χ
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι εισοδήματος X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους X X

 

Υπόδειγμα Β.2.2: Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατ’ είδος – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα Χ Χ
Ιδιοπαραχθέντα πάγια στοιχεία Χ Χ
Αγορές εμπορευμάτων και υλικών Χ Χ
Παροχές σε εργαζόμενους Χ Χ
Αποσβέσεις Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημίες Χ Χ
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία Χ Χ
Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη X X
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων Χ Χ
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα Χ Χ
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι εισοδήματος X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους X X

 

Υπόδειγμα Β.3: Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης περιόδου – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις

  Κεφάλαιο Υπέρ το άρτιο Καταθέσεις Ιδιοκτητών Ίδιοι Τίτλοι Διαφορές εύλογης αξίας Αποθεματικά νόμωνκαικατ/κού Αφορολόγητα αποθεματικά Αποτελέσματα εις νέο Σύνολο
Υπόλοιπο 01.01.20Χ0 Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ
Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διόρθωση λαθών               Χ Χ
Μεταβολές στοιχείων στην περίοδο Χ Χ     Χ   Χ   Χ
Εσωτερικές μεταφορές             Χ Χ 0
Διανομές στους φορείς               Χ Χ
Αποτελέσματα περιόδου               Χ Χ
Υπόλοιπο 31.12.20Χ0 Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ
Μεταβολές στοιχείων στην περίοδο         Χ       Χ
Εσωτερικές μεταφορές                 0
Διανομές μερισμάτων                 Χ
Αποτελέσματα περιόδου               Χ Χ
Υπόλοιπο 31.12.20Χ1 Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ Χ

 

Υπόδειγμα Β.4: Κατάσταση Χρηματοροών – Ατομικές χρηματοοικονομικές καταστάσεις (έμμεση μέθοδος)

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες    
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Πλέον ή μείον προσαρμογές για:    
Αποσβέσεις και απομειώσεις ενσώματων και άυλων πάγιων Χ Χ
Προβλέψεις Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση στοιχείων Χ Χ
Έσοδα συμμετοχών και επενδύσεων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στοιχείων Χ Χ
Χρεωστικοί και πιστωτικοί τόκοι (καθαρό ποσό) X X
  Χ Χ
Πλέον ή μείον μεταβολές λογαριασμών κεφαλαίου κίνησης    
Μεταβολή αποθεμάτων Χ Χ
Μεταβολή απαιτήσεων Χ Χ
Μεταβολή υποχρεώσεων X X
  Χ Χ
Μείον:    
Πληρωμές για χρεωστικούς τόκους Χ Χ
Πληρωμές για φόρο εισοδήματος X X
Σύνολο Χ Χ
Χρηματοροές από επενδυτικές δραστηριότητες    
Πληρωμές (εισπράξεις) για απόκτηση (πώληση) παγίων στοιχείων Χ Χ
Χορηγηθέντα δάνεια (καθαρή μεταβολή) Χ Χ
Τόκοι εισπραχθέντες Χ Χ
Μερίσματα εισπραχθέντα X X
Σύνολο Χ Χ
Χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες    
Εισπράξεις (πληρωμές) από αύξηση (μείωση) κεφαλαίου Χ Χ
Εισπράξεις (πληρωμές) από δάνεια Χ Χ
Μερίσματα πληρωθέντα X X
Σύνολο Χ Χ
Συμφωνία μεταβολής διαθεσίμων    
Καθαρή μεταβολή στα ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα της χρήσης Χ Χ
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στην αρχή της περιόδου X X
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στο τέλος της περιόδου Χ Χ

 

Υπόδειγμα Β.5: Ισολογισμός πολύ μικρών οντοτήτων

Περιουσιακά στοιχεία   20Χ1   20Χ0
Πάγια   Χ   Χ
Μείον: Αποσβεσμένα Χ   Χ Χ
Απομειωμένα Χ Χ Χ Χ
Αποθέματα   Χ   Χ
Απαιτήσεις   Χ   Χ
Προκαταβολές και έσοδα εισπρακτέα   Χ   Χ
Λοιπά   Χ   Χ
Σύνολο ενεργητικού   Χ   Χ
Καθαρή θέση και υποχρεώσεις        
Κεφάλαια και αποθεματικά   Χ   Χ
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις   Χ   Χ
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις   Χ   Χ
Σύνολο καθαρής θέσης και υποχρεώσεων   Χ   Χ

 

Υπόδειγμα Β.6: Κατάσταση Αποτελεσμάτων για πολύ μικρές οντότητες

  20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα Χ Χ
Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) Χ Χ
Αγορές εμπορευμάτων και υλικών Χ Χ
Παροχές σε εργαζόμενους Χ Χ
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων και άϋλων στοιχείων Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημιές Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη Χ Χ
Τόκοι και συναφή κονδύλια (καθαρό ποσό) X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους X X

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β2
ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ

Υπόδειγμα Β.7.1: Ισολογισμός – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στο κόστος)

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Ενσώματα πάγια    
Ακίνητα X X
Μηχανολογικός εξοπλισμός X X
Λοιπός εξοπλισμός X X
Επενδύσεις σε ακίνητα X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Λοιπά ενσώματα στοιχεία X X
Σύνολο X X
Άυλα πάγια στοιχεία    
Δαπάνες ανάπτυξης X X
Υπεραξία X X
Λοιπά άυλα X X
Σύνολο X X
Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή X X
Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία X X
Δάνεια και απαιτήσεις X X
Χρεωστικοί τίτλοι X X
Επενδύσεις σε συγγενείς και κοινοπραξίες X X
Λοιποί συμμετοχικοί τίτλοι X X
Λοιπά X X
Σύνολο X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο μη κυκλοφορούντων X X
Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Αποθέματα    
Έτοιμα και ημιτελή προϊόντα X X
Εμπορεύματα X X
Πρώτες ύλες και διάφορα υλικά X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Προκαταβολές για αποθέματα X X
Λοιπά αποθέματα X X
Σύνολο X X
Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές    
Εμπορικές απαιτήσεις X X
Δουλευμένα έσοδα περιόδου X X
Λοιπές απαιτήσεις X X
Λοιπά χρηματοοικονομικά στοιχεία X X
Προπληρωμένα έξοδα X X
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα X X
Σύνολο X X
Σύνολο κυκλοφορούντων X X
Σύνολο ενεργητικού X X
Καθαρή θέση    
Καταβλημένα κεφάλαια    
Κεφάλαιο X X
Υπέρ το άρτιο X X
Καταθέσεις ιδιοκτητών X X
Ίδιοι τίτλοι X X
Σύνολο X X
Διαφορές εύλογης αξίας X X
Διαφορές αξίας ενσωμάτων παγίων X X
Διαφορές αξίας διαθέσιμων για πώληση X X
Διαφορές αξίας στοιχείων αντιστάθμισης ταμειακών ροών X X
Σύνολο X X
Αποθεματικά και αποτελέσματα εις νέο    
Αποθεματικά νόμων ή καταστατικού X X
Αφορολόγητα αποθεματικά X X
Αποτελέσματα εις νέο X X
Σύνολο X X
Συναλλαγματικές διαφορές X X
Καθαρή θέσης ιδιοκτητών μητρικής Χ Χ
Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο X X
Σύνολο καθαρής θέσης X X
Προβλέψεις    
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους X X
Λοιπές προβλέψεις X X
Σύνολο X X
Υποχρεώσεις    
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις    
Δάνεια X X
Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις X X
Κρατικές επιχορηγήσεις X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο X X
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις    
Τραπεζικά δάνεια X X
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπροθέσμων δανείων X X
Εμπορικές υποχρεώσεις X X
Φόρος εισοδήματος X X
Λοιποί φόροι και τέλη X X
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης X X
Λοιπές υποχρεώσεις X X
Έξοδα χρήσεως δουλευμένα X X
Έσοδα επόμενων χρήσεων X X
Σύνολο X X
Σύνολο υποχρεώσεων X X
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων X X

 

Υπόδειγμα Β.7.2: Ισολογισμός – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (Χρηματοοικονομικά στοιχεία στην εύλογη αξία )

 

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Ενσώματα πάγια    
Ακίνητα X X
Μηχανολογικός εξοπλισμός X X
Λοιπός εξοπλισμός X X
Επενδύσεις σε ακίνητα X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Λοιπά ενσώματα στοιχεία X X
Σύνολο X X
Άυλα πάγια στοιχεία    
Δαπάνες ανάπτυξης X X
Υπεραξία X X
Λοιπά άυλα X X
Σύνολο X X
Προκαταβολές και μη κυκλοφορούντα στοιχεία υπό κατασκευή X X
Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία X X
Δάνεια και απαιτήσεις X X
Διακρατούμενες έως τη λήξη επενδύσεις X X
Επενδύσεις σε συγγενείς και κοινοπραξίες X X
Διαθέσιμα για πώληση X X
Στοιχεία προοριζόμενα για αντιστάθμιση X X
Σύνολο X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο μη κυκλοφορούντων X X
Κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία    
Αποθέματα    
Έτοιμα και ημιτελή προϊόντα X X
Εμπορεύματα X X
Πρώτες ύλες και διάφορα υλικά X X
Βιολογικά περιουσιακά στοιχεία X X
Προκαταβολές για αποθέματα X X
Λοιπά αποθέματα X X
Σύνολο X X
Χρηματοοικονομικά στοιχεία και προκαταβολές    
Εμπορικές απαιτήσεις X X
Δουλευμένα έσοδα περιόδου X X
Λοιπές απαιτήσεις X X
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο X X
Προπληρωμένα έξοδα X X
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα X X
Σύνολο X X
Σύνολο κυκλοφορούντων X X
Σύνολο ενεργητικού X X
Καθαρή θέση    
Καταβλημένα κεφάλαια    
Κεφάλαιο X X
Υπέρ το άρτιο X X
Καταθέσεις ιδιοκτητών X X
Ίδιοι τίτλοι X X
Σύνολο X X
Διαφορές εύλογης αξίας X X
Διαφορές αξίας ενσωμάτων παγίων X X
Διαφορές αξίας διαθέσιμων για πώληση X X
Διαφορές αξίας στοιχείων αντιστάθμισης ταμειακών ροών X X
Σύνολο X X
Αποθεματικά και αποτελέσματα εις νέο    
Αποθεματικά νόμων ή καταστατικού X X
Αφορολόγητα αποθεματικά X X
Αποτελέσματα εις νέο X X
Σύνολο X X
Συναλλαγματικές διαφορές X X
Καθαρή θέσης ιδιοκτητών μητρικής Χ Χ
Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο X X
Σύνολο καθαρής θέσης X X
Προβλέψεις    
Προβλέψεις για παροχές σε εργαζομένους X X
Λοιπές προβλέψεις X X
Σύνολο X X
Υποχρεώσεις    
Μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις    
Δάνεια X X
Λοιπές μακροπρόθεσμες υποχρεώσεις X X
Κρατικές επιχορηγήσεις X X
Αναβαλλόμενοι φόροι X X
Σύνολο X X
Βραχυπρόθεσμες υποχρεώσεις    
Τραπεζικά δάνεια X X
Βραχυπρόθεσμο μέρος μακροπροθέσμων δανείων X X
Εμπορικές υποχρεώσεις X X
Φόρος εισοδήματος X X
Λοιποί φόροι και τέλη X X
Οργανισμοί κοινωνικής ασφάλισης X X
Λοιπές υποχρεώσεις X X
Έξοδα χρήσεως δουλευμένα X X
Έσοδα επόμενων χρήσεων X X
Σύνολο X X
Σύνολο υποχρεώσεων X X
Σύνολο καθαρής θέσης, προβλέψεων και υποχρεώσεων X X

 

Υπόδειγμα Β.8.1: Κατάστασης Αποτελεσμάτων κατά λειτουργία – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Κόστος πωλήσεων X X
Μικτό αποτέλεσμα Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα X X
  Χ Χ
Έξοδα διοίκησης Χ Χ
Έξοδα διάθεσης Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημιές Χ Χ
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία Χ Χ
Αποτέλεσμα από συγγενείς και κοινοπραξίες Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Έσοδα επενδύσεων Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη X X
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων Χ Χ
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα Χ Χ
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι εισοδήματος X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους Χ Χ
Το αποτέλεσμα περιόδου κατανέμεται:    
– Στους ιδιοκτήτες της μητρικής Χ Χ
– Σε δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο X X

 

Υπόδειγμα Β.8.2: Κατάσταση Αποτελεσμάτων κατ’ είδος – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Κύκλος εργασιών (καθαρός) Χ Χ
Μεταβολές αποθεμάτων (εμπορεύματα, προϊόντα, ημικατ/μένα) Χ Χ
Λοιπά συνήθη έσοδα Χ Χ
Ιδιοπαραχθέντα πάγια στοιχεία Χ Χ
Αγορές εμπορευμάτων και υλικών Χ Χ
Παροχές σε εργαζόμενους Χ Χ
Αποσβέσεις ενσωμάτων παγίων και άϋλων στοιχείων Χ Χ
Λοιπά έξοδα και ζημίες Χ Χ
Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (καθαρό ποσό) Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση μη κυκλοφορούντων στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στην εύλογη αξία Χ Χ
Αποτέλεσμα από συγγενείς και κοινοπραξίες Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας ή τμήματος σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Έσοδα επενδύσεων Χ Χ
Λοιπά έσοδα και κέρδη X X
Αποτελέσματα προ τόκων και φόρων Χ Χ
Πιστωτικοί τόκοι και συναφή έσοδα Χ Χ
Χρεωστικοί τόκοι και συναφή έξοδα X X
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Φόροι εισοδήματος X X
Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους Χ Χ
Το αποτέλεσμα περιόδου κατανέμεται:    
– Στους ιδιοκτήτες της μητρικής Χ Χ
– Σε δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο X X

 

Υπόδειγμα Β.9: Κατάσταση Μεταβολών Καθαρής Θέσης – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις

  Κεφάλαιο Υπέρ το άρτιο Καταθέσεις Ιδιοκτητών Ίδιοι Τίτλοι Διαφορές εύλογης αξίας Συν/κές διαφορές Αποθεματικά νόμων και κατ/κού Αφορολόγητα αποθεματικά Αποτελέσματα εις νέο Σύνολο καθαρής θέσης ιδιοκτητών μητρικής Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο Σύνολο καθαρής θέσης
Υπόλοιπο 01.01.20Χ0 Χ Χ Χ Χ Χ   Χ Χ Χ Χ Χ Χ
Μεταβολές λογιστικών πολιτικών και διόρθωση λαθών                 Χ Χ Χ Χ
Μεταβολές στοιχείων στην περίοδο Χ Χ     Χ     Χ       Χ
Εσωτερικές μεταφορές               Χ Χ Χ    
Διανομές στους φορείς                 Χ Χ Χ Χ
Αποτελέσματα περιόδου                 Χ Χ Χ Χ
Υπόλοιπο 31.12.20Χ0 Χ Χ Χ Χ Χ   Χ Χ Χ Χ Χ Χ
Μεταβολές στοιχείων στην περίοδο         Χ             Χ
Εσωτερικές μεταφορές                       0
Διανομές μερισμάτων                       Χ
Αποτελέσματα περιόδου                 Χ Χ Χ Χ
Υπόλοιπο 31.12.20Χ1 Χ Χ Χ Χ Χ   Χ Χ Χ Χ Χ Χ

 

Υπόδειγμα Β.10: Κατάσταση Χρηματοροών – Ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις (έμμεση μέθοδος)

  Σημείωση 20Χ1 20Χ0
Χρηματοροές από λειτουργικές δραστηριότητες    
Αποτέλεσμα προ φόρων Χ Χ
Πλέον ή μείον προσαρμογές για:    
Αποσβέσεις και απομειώσεις ενσώματων και άυλων πάγιων Χ Χ
Προβλέψεις Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από διάθεση στοιχείων Χ Χ
Κέρδη και ζημίες από επιμέτρηση στοιχείων Χ Χ
Έσοδα επενδύσεων Χ Χ
Αποτέλεσμα από συγγενείς και κοινοπραξίες Χ Χ
Κέρδος από αγορά οντότητας σε τιμή ευκαιρίας Χ Χ
Χρεωστικοί και πιστωτικοί τόκοι (καθαρό ποσό) X X
  Χ Χ
Πλέον ή μείον μεταβολές λογαριασμών κεφαλαίου κίνησης    
Μεταβολή αποθεμάτων Χ Χ
Μεταβολή απαιτήσεων Χ Χ
Μεταβολή υποχρεώσεων X X
  Χ Χ
Μείον:    
Πληρωμές για χρεωστικούς τόκους Χ Χ
Πληρωμές για φόρο εισοδήματος X X
Σύνολο Χ Χ
Χρηματοροές από επενδυτικές δραστηριότητες    
Πληρωμές (εισπράξεις) για απόκτηση (πώληση) παγίων στοιχείων Χ Χ
Χορηγηθέντα δάνεια (καθαρή μεταβολή) Χ Χ
Τόκοι εισπραχθέντες Χ Χ
Μερίσματα εισπραχθέντα X X
Σύνολο Χ Χ
Χρηματοροές από χρηματοδοτικές δραστηριότητες    
Εισπράξεις (πληρωμές) από αύξηση (μείωση) κεφαλαίου Χ Χ
Εισπράξεις (πληρωμές) από δάνεια Χ Χ
Μερίσματα πληρωθέντα X X
Σύνολο Χ Χ
Συμφωνία μεταβολής διαθεσίμων    
Καθαρή μεταβολή στα ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα της χρήσης Χ Χ
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στην αρχή της περιόδου X X
Ταμειακά διαθέσιμα και ισοδύναμα στο τέλος της περιόδου Χ Χ

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Β3
ΥΠΟΔΕΙΓΜΑΤΑ ΧΡΗΜΑΤΟΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΟΡΓΑΝΙΣΜΩΝ ΕΠΕΝΔΥΣΕΩΝ ΣΕ ΚΙΝΗΤΕΣ ΑΞΙΕΣ

Υπόδειγμα Β.11: Ισολογισμός οργανισμών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), ν. 4099/2012

Ποσά σε μονάδες (ή χιλιάδες αναλόγως) νομίσματος παρουσίασης

  20Χ2 20Χ1 20Χ0
Μεταβιβάσιμοι τίτλοι Χ Χ Χ
Καταθέσεις σε τράπεζες Χ Χ Χ
Λοιπά περιουσιακά στοιχεία X X X
Σύνολο περιουσιακών στοιχείων Χ Χ Χ
Υποχρεώσεις X X X
Αξία καθαρών περιουσιακών στοιχείων Χ Χ Χ
Αριθμός μονάδων (μεριδίων) σε κυκλοφορία Χ Χ Χ
Αξία καθαρών περιουσιακών στοιχείων κατά μονάδα (μερίδιο) Χ Χ Χ
Ανάλυση χαρτοφυλακίου      
1. Μεταβιβάσιμοι τίτλοι που διαπραγματεύονται σε επίσημο χρηματιστήριο αξιών Χ Χ Χ
2. Μεταβιβάσιμοι τίτλοι που διαπραγματεύονται σε άλλες ρυθμιζόμενες αγορές Χ Χ Χ
3. Προσφάτως εκδοθέντες μεταβιβάσιμοι τίτλοι η έκδοση των οποίων περιέχει όρους για εισαγωγή εντός έτους σε επίσημο χρηματιστήριο ή άλλη ρυθμιζόμενη αγορά Χ Χ Χ
4. Λοιποί μεταβιβάσιμοι τίτλοι που δεν περιλαμβάνονται στις περιπτώσεις (1), (2) και (3) X X X
Σύνολο Χ Χ Χ

 

Υπόδειγμα Β.12: Κατάσταση εξέλιξης των καθαρών περιουσιακών στοιχείων περιόδου, οργανισμών επενδύσεων σε κινητές αξίες (ΟΣΕΚΑ), ν. 4099/2012

Α. Κατάσταση αποτελεσμάτων περιόδου 20Χ2 20Χ1 20Χ0
Εισόδημα από επενδύσεις Χ Χ Χ
Λοιπά εισοδήματα Χ Χ Χ
Έξοδα διαχείρισης Χ Χ Χ
Έξοδα Θεματοφύλακα Χ Χ Χ
Λοιπά έξοδα και φόροι X X X
Καθαρό εισόδημα Χ Χ Χ
Β. Κατάσταση λοιπών μεταβολών καθαρών περιουσιακών στοιχείων      
Διανομές και επανεπενδύσεις εισοδήματος Χ Χ Χ
Έκδοση νέων μεριδίων Χ Χ Χ
Εξαγορές μεριδίων Χ Χ Χ
Διαφορές επιμέτρησης επενδύσεων Χ Χ Χ
Λοιπές μεταβολές των περιουσιακών στοιχείων και των υποχρεώσεων Χ Χ Χ
Κόστη συναλλαγών του χαρτοφυλακίου X X X
  Χ Χ Χ
Σύνολο μεταβολών καθαρών περιουσιακών στοιχείων (Α + Β)
Χ Χ Χ

 

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ Γ ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑΤΑ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΓΙΑ ΠΟΛΥ ΜΙΚΡΕΣ & ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ

 

 

 

ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ

Σημειώσεις επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων

 

( Άρθρο 29 και 30 του Ν. 4308/2014 )

της επιχείρησης : ……………………………………………………….
ΠΕΡΙΟΔΟΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ : 1/1/2016 έως 31/12/2016
Μέγεθος οντότητας : « Πολύ μικρή οντότητα »  με Διπλογραφικά βιβλία .

Νόμισμα : Ευρώ. Στρ ογγ υλοποί ησ η ποσών στις Οι κονομικές Κατασ τάσει ς : Δεν έγινε.

     
 

Α/Α

 

Απαιτούμενη Γνωστοποίηση

Απάντηση

( Ενδεικτική )

1 Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 3  
α Επωνυμία της οντότητας. ΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧ
β Νομικός τύπος της οντότητας. (Α.Ε – Ε.Π.Ε – Ι.Κ.Ε, κ.λπ.)
γ Περίοδος αναφοράς. 1/1/2016 ΕΩΣ 31/12/2016
δ Διεύθυνση της έδρας της οντότητας. ΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧ
 

ε

Δημόσιο μητρώο στο οποίο είναι εγγεγραμμένη η οντότητα & αριθμός Μητρώου αυτής Γενικό Εμπορικό Μητρώο (ΓΕΜΗ) Άρτεμη: xxxxxxxxxxxxx
 

στ

 

Η οντότητα λειτουργεί με την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, ή όχι ;

ΝΑΙ (Συνήθης περίπτωση )  ή ΌΧΙ ( περιπτώσεις που η Εταιρεία έχει

προβλήματα επιβίωσης )

 

ζ

 

Η οντότητα είναι υπό εκκαθάριση ;

ΌΧΙ (Συνήθης περίπτωση )  ή ΝΑΙ

( περίπτωση που η Εταιρεία βρίσκεται σε Εκκαθάριση )

 

η

 

Κατηγορία της οντότητας

«Πολύ μικρή με διπλογραφικά βιβλία»
 

Θ

 

 

Δήλωση ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με το νόμο.

Η Διοίκηση της Οντότητας δηλώνει ότι :

« Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με τον νόμο

4308/2014 » .

2 Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 16  
   

 

Ενδεχόμενες υποχρεώσεις, που δεν εμφανίζονται στον ισολογισμό.

Εγγυήσεις :

 Ενδ εχό με νη Υπο χρέωση γι α  αποζημίωση προσωπικού : Ενδεχόμενη Υποχρέωση για

ανέλεγκτες φορολογικά χρήσεις :

   

 

 

   Υπό λο ιπ ο α ξί α ς συμβ ά σεων  leasing ( που είχαν υπογραφεί πριν την 31/12/13 και δεν εμφανίζονται

στον Ισολογισμό ) :

   
3       Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 25
Προκαταβολές και Πιστώσεις :

Τα ποσά προκαταβολών και πιστώσεων που        Υπόλοιπο 1/1/2015 : χορηγήθηκαν στα μέλη διοικητικών,                    Μείον : Επιστροφές : διαχειριστικών και εποπτικών συμβουλίων, με   Συν : Αναλήψεις       : μνεία του επιτοκίου, των όρων χορήγησης και    Μείον : Διαγραφές : των ποσών που επιστράφηκαν, διαγράφηκαν ή Υπόλοιπο 31/12/2015 :

δεν εισπράχθηκαν λόγω αποποίησης, καθώς και

τις δεσμεύσεις που αναλήφθηκαν για                  Επιτόκιο χορήγησης : ….

λογαριασμό τους, με οποιαδήποτε εγγύηση. Τα στοιχεία αυτά γνωστοποιούνται αθροιστικά για

κάθε κατηγορία των προσώπων αυτών.               Δεσμεύσεις – Εγγυήσεις :

Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 34 και 16

4

παρ. 7

Καταρτίσατε συνοπτικό Ισολογισμό του               Ναι / Όχι υποδείγματος Β.5 και συνοπτική Κατάσταση

Αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6.

Άλλες Σημειώσεις με σκοπό την καλύτερη κατανόηση των Οικονομικών Καταστάσεων

………………………………………………

Aθήνα  , χχ  Ιουνίου  20ΧΧ

 

 

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ του Δ.Σ                    ΕΝΑ ΜΕΛΟΣ ΤΟΥ Δ.Σ                           Ο ΛΟΓΙΣΤΗΣ

 

ή                                                       ή

 

Ο ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ                              Ο ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ

 

 

 

Β) «ΜΙΚΡΕΣ ΟΝΤΟΤΗΤΕΣ»

 

ΠΡΟΣΑΡΤΗΜΑ

Σημειώσεις επί των χρηματοοικονομικών καταστάσεων

 

( Άρθρο 29 και 30  του Ν. 4308/2014 )

της επιχείρησης : ……………………………………………………….
ΠΕΡΙΟΔΟΣ ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΗΣ : 1/1/2016 έως 31/12/2016
Μέγεθος οντότητας : « Μικρή οντότητα »  .

Νόμισμα : Ευρώ. Στρ ογγ υλοποί ησ η ποσών στις Οι κονομικές Κατασ τάσει ς : Δεν έγινε.

     
 

Α/Α

 

Απαιτούμενη Γνωστοποίηση

Απάντηση

( Ενδεικτική )

 

 

 

A Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 3  
i Επωνυμία της οντότητας. ΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧΧ
 

ii

 

Νομικός τύπος της οντότητας.

(Α.Ε – Ε.Π.Ε – Ι.Κ.Ε – Ο.Ε – Ε.Ε

κ.λ.π)

iii Περίοδος αναφοράς. 1/1/2016 ΕΩΣ 31/12/2016
iv Διεύθυνση της έδρας της οντότητας. ΨΨΨΨΨΨΨ
 

v

Δημόσιο μητρώο στο οποίο είναι

εγγεγραμμένη η οντότητα & αριθμός Μητρώου αυτής

 

Γενικό Εμπορικό Μητρώο (ΓΕΜΗ) Αρ.ΓΕΜΗ: xxxxxxxxxxxxx

 

 

 

vi

 

 

Η οντότητα λειτουργεί με την παραδοχή της συνεχιζόμενης δραστηριότητας, ή όχι ;

ΝΑΙ (Σύνηθης περίπτωση )  ή

ΌΧΙ ( περιπτώσεις που η Εταιρεία έχει προβλήματα επιβίωσης ) [ Στην περίπτωση αυτή συμπληρώνεται και

το 2.

 

vii

 

Η οντότητα είναι υπό εκκαθάριση ;

ΌΧΙ (Συνήθης περίπτωση )  ή ΝΑΙ ( περίπτωση που η Εταιρεία βρίσκεται

σε Εκκαθάριση )

viii Κατηγορία της οντότητας «Μικρή με διπλογραφικά βιβλία»
 

 

 

ix

 

 

Δήλωση ότι οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με το νόμο.

Η Διοίκηση της Οντότητας δηλώνει ότι :

« Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις έχουν καταρτιστεί σε πλήρη συμφωνία με τον νόμο

4308/2014 » .

B Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 4  
   

Υπάρχουν παράγοντες που θέτουν σε κίνδυνο την προοπτική της οντότητας ως συνεχιζόμενη δραστηριότητα. γνωστοποιείται

η φύση αυτών των παραγόντων, καθώς και τα μέτρα που έχουν ληφθεί για την αντιμετώπισή τους.

Η επιχείρηση διενήργησε σχετική αξιολόγηση και δεν εντόπισε παράγοντες που θέτουν σε κίνδυνο την προοπτική της ως συνεχιζόμενη δραστηριότητα.

ή

Η επιχείρηση εντόπισε τους ακόλουθους παράγοντες :……

Γ Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 5  
   

Συνοπτική αναφορά των λογιστικών πολιτικών που ακολουθεί η οντότητα για τα επιμέρους στοιχεία των χρηματοοικονομικών της καταστάσεων. Σε περίπτωση αλλαγών λογιστικών πολιτικών, αλλαγών λογιστικών εκτιμήσεων ή διόρθωσης λαθών, γίνεται αναφορά στο γεγονός, στους λόγους που οδήγησαν στην αλλαγή ή τη διόρθωση, και γνωστοποιούνται επαρκώς οι σχετικές επιπτώσεις στα κονδύλια των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

α) Οι «Λογιστικές Πολιτικές », αναλύονται στο « Παράρτημα Νο ΧΧ»

β) Δεν έγιναν αλλαγές στις

«λογιστικές πολιτικές» και στις

«λογιστικές εκτιμήσεις» / ή έγιναν και αναλύονται στο «Παράρτημα Νο ΨΨ»

γ) Δεν έγιναν «διορθώσεις λαθών»/ή έγιναν και αναλύονται στο«Παράρτημα Νο ΖΖ».

Δ Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 6  
  Παρεκκλίσεις από την εφαρμογή μιας διάταξης του παρόντος νόμου για να εκπληρώσει την υποχρέωση της παραγράφου 2 του άρθρου 16 περί εύλογης παρουσίασης,

η παρέκκλιση αυτή γνωστοποιείται και

 

Δεν έγινε παρέκκλιση. ( ή)

Έγινε η ακόλουθη παρέκκλιση:

 

 

δικαιολογείται επαρκώς. Οι επιπτώσεις της       ………………………..

παρέκκλισης στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις, στην καθαρή θέση και στα αποτελέσματα, παρατίθενται πλήρως στο

προσάρτημα.

Ε       Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 7
Δεν υπάρχουν τέτοιες περιπτώσεις.

Όταν ένα περιουσιακό στοιχείο ή μία                 ( ή)

υποχρέωση σχετίζεται με περισσότερα από

ένα κονδύλια του ισολογισμού,                          Υπάρχουν οι εξής περιπτώσεις :

γνωστοποιείται η σχέση του στοιχείου αυτού

………………………….

με τα σχετιζόμενα κονδύλια των

χρηματοοικονομικών καταστάσεων.

ΣΤ     Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 8
Βλέπε συνημμένο « Παράρτημα Νο

Πίνακα Μεταβολών των ενσώματων και

ΩΩ»

άυλων πάγιων περιουσιακών στοιχείων:

Ζ       Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 10
Δεν εφαρμόστηκε το άρθρο 24. ( ή )

Πληροφορίες για την  περίπτωση επιμέτρησης Βλέπε σχετικές πληροφορίες στο

στην εύλογη αξία, σύμφωνα με το άρθρο 24.  συνημμένο « Παράρτημα Νο ΑΑ»

Η      Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 13
Το συνολικό χρέος της οντότητας που               Προσημειώσεις και Υποθήκες :

καλύπτεται με εξασφαλίσεις που παρέχονται    ……………..

από την οντότητα, με ένδειξη της φύσης και    Παρακράτηση κυριότητας :

της μορφής της εξασφάλισης.                            ……………….

Θ      Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 14
 

Τα ποσά των υποχρεώσ καθίστανται απαιτητά μ από την ημερομηνία το

…………..

εων της οντότητας που

ετά από πέντε (5) έτη υ ισολογισμού.

Ι       Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 16
α) Εγ γυη τι κές Επ ι στο λές

………………………………

β) Υπό λο ι πο α ξ ία ς συμβ ά σεων

Το συνολικό ποσό των χρηματοοικονομικών

leasing ( που είχαν υπογραφεί πριν

δεσμεύσεων, εγγυήσεων ή ενδεχόμενων

την 31/12/χχ και δεν εμφανίζονται

επιβαρύνσεων (ενδεχόμενες υποχρεώσεις)

στον Ισολογισμό )

που δεν εμφανίζονται στον ισολογισμό, με

…………………………………..

ένδειξη της φύσης και της μορφής των

γ) Ανέλ εγκ τες φο ρο λο γι κά χρήσ ει ς

σχετικών εξασφαλίσεων που έχουν

και ενδεχόμενες υποχρεώσεις.

παρασχεθεί. Κάθε δέσμευση που αφορά

………………………………

παροχές σε εργαζόμενους μετά την έξοδο από

δ) Δεσμεύσεις για παροχές σε

τη υπηρεσία ή οντότητες ομίλου ή συγγενείς

εργαζόμενους μετά την έξοδο.

οντότητες, γνωστοποιείται ξεχωριστά

………………………………

ε) Επίδικες υποθέσεις.

………………………………

ΙΑ     Σχετικό άρθρο του Νόμου : 29 παρ. 17
Το ποσό και τη φύση των επιμέρους στοιχείωνΔεν υπάρχουν σημαντικά κονδύλια

 

 

των εσόδων ή των εξόδων που είναι                 εσόδων και εξόδων στην περίοδο ιδιαίτερου ύψους ή ιδιαίτερης συχνότητας ή     που επηρεάζουν τα αποτελέσματα. σημασίας. Ιδιαίτερα, στην περίπτωση που από ή Υπάρχουν σημαντικά κονδύλια τον παρόντα νόμο προβλέπεται συμψηφισμός εσόδων και εξόδων στην περίοδο εσόδων και εξόδων γνωστοποιούνται τα           που επηρεάζουν τα αποτελέσματα σχετικά κονδύλια και οι αξίες αυτών προ του  και είναι τα εξής :

συμψηφισμού.

Έκτακτα κονδύλια κερδών ή ζημιών

: …………….

 

Απομειώσεις περιουσιακών στοιχείων (περιλαμβανομένων των τυχόν αναστροφών τους) …………..

Προβλέψεις (περιλαμβανομένων των τυχόν αναστροφών τους) : ………

ΙΒ     Σχετικό άρθρο του Νόμ ου : 29 παρ. 18
Δεν ενσωματώθηκαν (ή )

Το ποσό τόκων της περιόδου με το οποίο

αυξήθηκε το κόστος απόκτησης αγαθών και     Ενσωματώθηκαν τόκοι ύψους ΧΧΧΧ

υπηρεσιών, σύμφωνα με το άρθρο 20.              στην αξία των αποθεμάτων ……

ΙΓ     Σχετικό άρθρο του Νόμ ου : 29 παρ. 23 (α)
–           Ο μέσος όρος των απασχολούμενων.    ….. άτομα.
ΙΔ    Σχετικό άρθρο του Νόμ ου : 29 παρ. 25
Προκαταβολές και Πιστώσεις : Τα ποσά προκαταβολών και πιστώσεων που     Υπόλοιπο 1/1/2015 : χορηγήθηκαν στα μέλη διοικητικών,                 Μείον : Επιστροφές : διαχειριστικών και εποπτικών συμβουλίων, με Συν : Αναλήψεις      :

μνεία του επιτοκίου, των όρων χορήγησης και Μείον : Διαγραφές : των ποσών που επιστράφηκαν, διαγράφηκαν  Υπόλοιπο 31/12/2015 : ή δεν εισπράχθηκαν λόγω αποποίησης, καθώς

και τις δεσμεύσεις που αναλήφθηκαν για         Επιτόκιο χορήγησης : ….

λογαριασμό τους, με οποιαδήποτε εγγύηση.

Τα στοιχεία αυτά γνωστοποιούνται αθροιστικά για κάθε κατηγορία των προσώπων αυτών.

Δεσμεύσεις – Εγγυήσεις :

 ΙΕ.   Άλ λες Σημει ώσει ς με σκοπό τ ην καλύτερη καταν όησ η των Οι κονομ ι κών  Καταστάσεων

………………………………………………………………………………………….

Αθήνα , χχ Ιουνίου 20ΧΧ

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ του Δ.Σ                    ΕΝΑ ΜΕΛΟΣ ΤΟΥ Δ.Σ                           Ο ΛΟΓΙΣΤΗΣ

 

ή                                                       ή

 

Ο ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ                              Ο ΔΙΑΧΕΙΡΙΣΤΗΣ

 

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΣτΕ 1091/2017 Παραγραφή προστίμων Κ.Β.Σ. – Δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της

ΣτΕ 1091/2017

Περίληψη
Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως και επί επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, προκύπτει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια αρχικής φορολογικής εγγραφής (εν προκειμένω επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ.) παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του οφείλεται σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η περίπτωση, κατά την οποία τα στοιχεία από τα οποία απορρέει η σχετική φορολογική υποχρέωση περιήλθαν στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ καθυστερημένα ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου.
Από το συνδυασμό των διατάξεων (άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 – άρθρο 68 και 84 ν.2238/1994 και παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 ) συνάγεται ότι δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της.
Περαιτέρω, η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., που διαπιστώνονται από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου (ΣτΕ 1623/2016).

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 5 Οκτωβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο I. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β’ Τμήματος.

Για να δικάσει την από 7 Μαΐου 2013 αίτηση:
του Προϊσταμένου Α’ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου Κρήτης, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά του ……….. του ……., κατοίκου ……….. Κρήτης (οδός …… αρ. ..), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο ……. (A.M. ………), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 24/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ.-Νικολάου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως, η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, με την από 17.2.2016 πράξη της Προέδρου του, δεν απαιτείται, κατά το νόμο, καταβολή παραβόλου.

2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 24/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκαν οι κατωτέρω πράξεις επιβολής σε βάρος του προστίμων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου: α) Η 310/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 14.201,28 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2001, β) η 311/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 87.616,41 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1- 31/12/2002, γ) η 312/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 318.198 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2003, δ) η 313/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 422.413 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2004, ε) η 314/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 260.223 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1- 31/12/2005, στ) η 315/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 371.013 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2006, ζ) η 316/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 105.506 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2007, η) η 317/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 57.506 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1- 31/12/2008, θ) η 318/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 31.578 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2009 και ι) η 347/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 2.930 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2011.

3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 τ. Α’), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ 8 τ. Α’) ως εξής : «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παραγράφου 3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 όσο και του προβλεπομένου στην παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου ελάχιστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υπόθεσης, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος, και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτής, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε υπ1 αυτών κριθέν νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 797/2013 7μ., ΣτΕ 2598/2015 7μ., ΣτΕ 1623/2016 -ΣτΕ 5/2016 7μ.). Επομένως, οι ως άνω ισχυρισμοί πρέπει να αναφέρονται όχι σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης ή απλώς στην ορθή ή μη υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στον εφαρμοσθέντα κανόνα δικαίου (ΣτΕ 50/2016, ΣτΕ 3622/2015), αλλά αποκλειστικά στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως (ΣτΕ 4044/2015, ΣτΕ 4183/2015, ΣτΕ 4192/2015, ΣτΕ 1013/2014, ΣτΕ 1015/2014). Εξάλλου, κατά την έννοια της προεκτεθείσης διατάξεως της παραγράφου 4, όταν με μία προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, διότι η προσβολή με μία προσφυγή περισσότερων πράξεων, καθώς και η έκδοση από τα διοικητικά δικαστήρια μίας αποφάσεως, αποτελούν τυχαία γεγονότα που δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν παραδεκτώς ασκείται η αίτηση αναιρέσεως από απόψεως ποσού (βλ. ΣτΕ 2598/2015 -ΣτΕ 9/2015 7μ., ΣτΕ 1763/2014 εν συμβ.).

4.. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου σε σχέση με καθεμία από τις αναφερόμενες στη δεύτερη σκέψη 310, 318 και 347/2011 πράξεις του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, βάσει της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 53~παρ. 4 του π.δ. 18/1989, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που αφορά στην αποδοχή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της ασκηθείσης προσφυγής κατά των πράξεων αυτών (που αφορούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. των διαχειριστικών περιόδων 1/1-31/12/2001, 1/1-31/12/2009 και 1/1-31/12/2011), ενώ είναι περαιτέρω εξεταστέα, ως προς το παραδεκτό και το βάσιμο αυτής, κατά το μέρος που αφορά στην αποδοχή με την ίδια απόφαση της προσφυγής κατά των 311, 312, 313, 314, 315, 316 και 317/2011 πράξεων του Προϊσταμένου της ως άνω ΔΟΥ, ενόψει του ότι το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου σε σχέση με καθεμία από αυτές υπερβαίνει, κατά τα εκτεθέντα στη δεύτερη σκέψη, το ποσό των 40.000 ευρώ.

5. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής, κατ’ εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων είναι και η από 30.9.2011 έκθεση ελέγχου υπαλλήλων του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) : Όπως βεβαιώνεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, ο αναιρεσίβλητος με τη 1936/16.10.2001 δήλωση προς την Α’ ΔΟΥ Ηρακλείου έκανε έναρξη εργασιών, ως ιατρός ειδικότητας Μαιευτικής-Γυναικολογίας, στις εγκαταστάσεις της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…………………….» και το διακριτικό τίτλο «………………………………….». Στη συνέχεια, στις 2.8.2002, ο αναιρεσίβλητος έκανε διακοπή εργασιών (βεβαίωση διακοπής εργασιών φυσικού προσώπου υπ’ αριθμ. 699/2002). Την ίδια δε ημέρα, με την 4731/2.8.2002 Πρυτανική Πράξη, ορκίσθηκε και ανέλαβε καθήκοντα με θητεία σε κενή οργανική θέση Διδακτικού Ερευνητικού Προσωπικού (Δ.Ε.Π.) της βαθμίδας του Επίκουρου Καθηγητή του Τμήματος …………………………. με γνωστικό αντικείμενο Μαιευτική Γυναικολογία. Στη βαθμίδα αυτή μονιμοποιήθηκε το έτος 2006, κατά το οποίο ανατέθηκε σ’ αυτόν η ίδρυση και διεύθυνση λειτουργίας της Μονάδας ……………………………….. Το έτος 2010 εξελέγη από την Πανεπιστημιακή Κοινότητα και ακολούθως διορίσθηκε, με την υπ’ αριθμ. ………………… Πράξη του Πρυτάνεως του Πανεπιστημίου Κρήτης, Καθηγητής στο γνωστικό αντικείμενο της ………………………………… Κατόπιν της …………………………… παραγγελίας της Εισαγγελέως Ηρακλείου για τη διενέργεια σε βάρος του προκαταρκτικής εξετάσεως, πραγματοποιήθηκε σ’ αυτόν, με εντολή του αρμοδίου Προϊσταμένου του Σ.Δ.Ο.Ε., Π.Δ. Κρήτης, φορολογικός έλεγχος. Ειδικότερα, στις 11.4.2011 εντεταλμένοι υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στο γραφείο του ………………………….. και με πρόσκληση ζήτησαν την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε κατά τη χρονική περίοδο από 16.10.2001 μέχρι 2.8.2002 ως ελεύθερος επιτηδευματίας, ακολούθως δε προέβησαν σε κατάσχεση των σελίδων 1-11 και 99 του Βιβλίου Εσόδων-Εξόδων, πέντε (5) χειρόγραφων θεωρημένων μπλοκ Α.Π.Υ., φορολογικών δηλώσεων των οικονομικών ετών 2002 και 2003 και ενός ντοσιέ με παραστατικά δαπανών των ετών 2001 και 2002. Από τα ανωτέρω προέκυψε, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά το ως άνω χρονικό διάστημα από 16.10.2001 έως 2.8.2002, είχε τηρήσει, για την παρακολούθηση των εργασιών του, το με Α.Π.Θ. 19558/17.10.2001 χειρόγραφο βιβλίο Β’ κατηγορίας του π.δ. 186/1992 και είχε χρησιμοποιήσει τις σελίδες αυτού 1-8 με καταχωρίσεις έως 2.8.2002, για δε τις επαγγελματικές του εισπράξεις είχε εκδώσει χειρόγραφες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, ενώ παραλλήλως είχε θεωρήσει και χειρόγραφο βιβλίο επίσκεψης ασθενών.
Περαιτέρω, τα ελεγκτικά όργανα προέβησαν σε εξέταση του πόθεν έσχες αυτού και για την τυχόν ύπαρξη συναλλαγών σχετικών με την επαγγελματική δραστηριότητά του ζήτησαν εγγράφως από την Ένωση Ελληνικών Τραπεζών και την Ένωση Συνεταιριστικών Τραπεζών αντίγραφα των τραπεζικών λογαριασμών του για το χρονικό διάστημα από 1.1.2001 μέχρι το έτος 2010. Από το σύνολο των περιπτώσεων οι ελεγκτές αξιολόγησαν και επεξεργάσθηκαν κατά τον έλεγχο της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) δύο από τους λογαριασμούς της Τράπεζας ……………………………., ενώ διέκριναν σχετικώς τρεις διαφορετικές ενότητες κινήσεων : Η πρώτη ενότητα αφορούσε τις καταθέσεις χρηματικών ποσών με επώνυμα γυναικών ασθενών (970 ονόματα) και με καταθέτες συγκεκριμένες διοικητικές υπαλλήλους του μαιευτηρίου …………………. Η δεύτερη ενότητα αφορούσε τις καταθέσεις με την ένδειξη κατάθεση μετρητών χωρίς ονόματα ασθενών, αλλά με καταθέτες τις ίδιες συγκεκριμένες διοικητικές υπαλλήλους του ως άνω μαιευτηρίου ή τον ίδιο τον αναιρεσίβλητο ή τη σύζυγο του ή άγνωστα πρόσωπα και η τρίτη ενότητα αφορούσε τις καταθέσεις με την ένδειξη κατάθεση ιδιωτικής επιταγής.

Ειδικότερα:
1. Ως προς την ΕΝΟΤΗΤΑ Α : ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΕ ΕΠΩΝΥΜΑ αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου τα ακόλουθα: Οι καταθέσεις της ενότητας αυτής αφορούν γυναίκες που αναγράφονται με το πατρικό τους επίθετο ή και του συζύγου τους. Επίσης στα καταθετήρια που ο έλεγχος έχει στη διάθεσή του, ως αιτιολογία της κατάθεσης αναγράφεται το όνομα της γυναίκας ασθενούς και ως καταθέτης υπογράφει η υπάλληλος του μαιευτηρίου ……………….. Τα ονόματα που αναγράφονται έναντι των κατατεθειμένων ποσών, ταυτοποιήθηκαν με τα ονόματα ασθενών που αναγράφονται στο τηρούμενο βιβλίο χειρουργείου του μαιευτηρίου …………, καθώς και στο βιβλίο κίνησης ασθενών του Κέντρου ……………………. Αναλυτικότερα:
α) Τα ονόματα των αναγραφομένων γυναικών έναντι των κατατεθειμένων ποσών βρέθηκαν καταγεγραμμένα στα βιβλία του μαιευτηρίου ………… ή του Κέντρου ………. στις αντίστοιχες ημερομηνίες, σε περίπτωση μάλιστα τοκετού ή επέμβασης με νοσηλεία, η κατάθεση στο λογαριασμό γίνεται την ημερομηνία εξόδου της ασθενούς από την κλινική,
β) Σε πολλές περιπτώσεις παρατηρείται ότι την ίδια ημέρα που υπάρχουν 2 ή 3 ή και περισσότερες επώνυμες καταθέσεις μετρητών διαφόρων χρηματικών ποσών έναντι των ονομάτων γυναικών ασθενών, ταυτόχρονα οι ίδιες καταγράφονται και στο βιβλίο χειρουργείου του μαιευτηρίου ……….. ή στο βιβλίο κίνησης ασθενών του Κέντρου ………….. στην ίδια συνεχόμενη σειρά με την αιτιολογία ότι πραγματοποίησαν εξετάσεις ή επεμβάσεις,
γ) Κατά την ένορκη εξέταση ενός δείγματος γυναικών- ασθενών, ορισμένες κατέθεσαν ότι επισκέπτονταν τον εν λόγω ιατρό στο μαιευτήριο ………….. και κατέβαλαν την αμοιβή του στη γραμματέα του, σε περίπτωση δε επεμβάσεων ή τοκετού κατέβαλαν ένα συνολικό ποσό στο λογιστήριο, πάντως οι ίδιες προσωπικά δεν είχαν κάνει την κατάθεση του ποσού που βρισκόταν έναντι του ονόματος τους. Επίσης άλλες δήλωσαν ότι έκαναν εξωσωματική στο Κέντρο …………….. με το γιατρό αυτό και κατέβαλαν τη συμφωνηθείσα αμοιβή στο λογιστήριο του μαιευτηρίου ………….
Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι σε 5 περιπτώσεις ασθενών με νοσηλεία στο μαιευτήριο …………., ενώ η επιταγή είχε εκδοθεί σε διαταγή του ανωτέρω ιατρού και είχε εισπραχθεί από αυτόν, στα βιβλία του προαναφερόμενου μαιευτηρίου ως θεράποντες ιατροί εμφανίζονταν οι ιατροί …………………………………. αντίστοιχα. Οι εν λόγω ιατροί, κληθέντες από τους ελεγκτές σε ένορκη εξέταση, κατέθεσαν ότι, στις περιπτώσεις αυτές, καλούσαν σε βοήθεια τον αναιρεσίβλητο, τον οποίο στη συνέχεια αποζημίωναν από ίδια διαθέσιμα, με την κατάθεση του αντίστοιχου ποσού στον τραπεζικό του λογαριασμό. Όμως από τα καταθετήρια δεν προέκυπτε η κατάθεση από τους ιατρούς αυτούς χρηματικών ποσών στους προαναφερόμενους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου, πλην τεσσάρων περιπτώσεων του ιατρού ………………, ο οποίος, όταν ρωτήθηκε σχετικά, ισχυρίσθηκε ότι ήταν χρήματα δανείου που έλαβε από αυτόν και του τα επέστρεψε. Ακολούθως, διενεργήθηκε έλεγχος στα φορολογικά βιβλία των ανωτέρω ιατρών και διαπιστώθηκε ότι οι αμοιβές τους ήταν υποπολλαπλάσιες σε σχέση με τα κατατεθέντα ως αμοιβή στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου ποσά (π.χ. στις εκδοθείσες Α.Π.Υ. αναγράφονταν ποσά 50, 100, 200 ευρώ, ενώ στον αναιρεσίβλητο καταβάλλονταν 800, 1200, 1500 ευρώ αντίστοιχα),
δ) Ο διαχειριστής και επιστημονικά υπεύθυνος του Κέντρου ……………………………. κατέθεσε ότι για όλη την εξεταζόμενη περίοδο δεν είχε αντιληφθεί να ενεργούνται από τον αναιρεσίβλητο ιατρικές εξετάσεις και δεν μπορούσε να εξηγήσει το πώς ασθενείς που φαίνονταν καταγεγραμμένοι στο βιβλίο κίνησης του Κέντρου είχαν καταθέσει σχεδόν ταυτόχρονα στο λογαριασμό του ως άνω ιατρού τα χρηματικά ποσά που αναγράφονταν στις κινήσεις των τραπεζικών του λογαριασμών. Στην περίπτωση αυτή έγινε ταυτοποίηση 229 γυναικών με την ένδειξη «προσπάθεια μικροχειρουργικής γονιμοποίησης με επιτυχή εμβρυομεταφορά». Περαιτέρω, όπως επίσης βεβαιώνεται στην έκθεση ελέγχου, ο μάρτυρας ……………………, αναπληρωτής καθηγητής και διευθυντής της μαιευτικής – γυναικολογικής κλινικής ………………, κατά την από 15.1.2010 ένορκη εξέτασή του, κατέθεσε ότι, ενώπιον του διευθυντή ιατρικής υπηρεσίας, ο αναιρεσίβλητος είχε δηλώσει ότι πήγαινε συμβουλευτικά στο ιδιωτικό μαιευτήριο Μητέρα, χωρίς πληρωμή. Τα ελεγκτικά όργανα, από την αξιολόγηση των ανωτέρω στοιχείων, οδηγήθηκαν στην κρίση ότι οι καταθέσεις χρηματικών ποσών στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου με αναγραφή έναντι των ποσών των ονομάτων γυναικών (ασθενών) αφορούσαν αμοιβές του, οι οποίες προέρχονταν από παρασχεθείσες σε αυτές υπηρεσίες από αυτόν. Τις επώνυμες δε αυτές καταθέσεις, όπως προέκυψαν από την επεξεργασία των κινήσεων των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών, παρέθεσαν αναλυτικά στην έκθεση ελέγχου ανά διαχειριστική περίοδο, δηλαδή από 29.11.2001 μέχρι 18.12.2001, από 14.1.2002 μέχρι 2.8.2002 και από 1.1.2003 μέχρι 12.11.2009.
2) Ως προς την ΕΝΟΤΗΤΑ Β’ : ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΔΕΙΞΗ ΜΕΤΡΗΤΑ, στην εν λόγω έκθεση ελέγχου αναφέρονται τα εξής: «Για την ενότητα αυτή ο έλεγχος ζήτησε από την Τράπεζα τα συγκεκριμένα Γραμμάτια είσπραξης – Δελτία κατάθεσης, προκειμένου να διαπιστώσει την ταυτότητα των ατόμων που ενήργησαν τις καταθέσεις αυτής της ενότητας. Πράγματι η Τράπεζα μας απέστειλε τα Γραμμάτια είσπραξης-Δελτία κατάθεσης, από όπου φαίνεται ότι ο ενεργών την κατάθεση στις περισσότερες φορές είναι συγκεκριμένος υπάλληλος του μαιευτηρίου ………………. και σε άλλες περιπτώσεις ο ίδιος ο ………….. ή η σύζυγος του για την χρονική περίοδο του έτους 2007. Σε ορισμένα Γραμμάτια είσπραξης – Δελτία κατάθεσης, εκτός του καταθέτη υπαλλήλου, αναγράφεται πρόχειρα με μολύβι και το όνομα της γυναίκας ή των γυναικών ασθενών … Επομένως και στην Β’ ενότητα τα χρηματικά ποσά, τα οποία κατατέθηκαν στους προαναφερόμενους λογαριασμούς του ελεγχομένου από τις υπαλλήλους του μαιευτηρίου …………, θεωρούμε ότι συνιστούν αμοιβή, που αυτός εισέπραττε ένεκεν της προσφοράς ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του, σε περιπτώσεις ασθενών οι οποίοι υποβάλλονταν σε εξετάσεις ή επεμβάσεις κ.λ.π. στο μαιευτήριο …………….ή στο Κέντρο ……………….. …». Από την αξιολόγηση των ανωτέρω «ο έλεγχος σε αυτή την ενότητα και σε κάθε περίπτωση κατάθεσης που διενεργήθηκε από τους συγκεκριμένους υπαλλήλους του μαιευτηρίου ………….., καταλογίζει ανάλογη φορολογική παράβαση του Κ. Β. Σ. Συγχρόνως ο έλεγχος απέχει από τον καταλογισμό παραβάσεων του Κ.Β.Σ. στις περιπτώσεις καταθέσεων, οι οποίες διενεργούνται από τον ίδιο ή τη σύζυγο του, καθόσον δεν μπορεί να προσδιορισθεί με βεβαιότητα η πραγματική πηγή προέλευσης αυτών των ποσών. Επίσης ο έλεγχος απέχει από τον καταλογισμό φορολογικής παράβασης στις περιπτώσεις που. ο καταθέτης είναι άγνωστος». Τέλος,
3) ως προς την ΕΝΟΤΗΤΑ Γ’ : ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΔΕΙΞΗ ΙΔΙΩΤΙΚΗ ΕΠΙΤΑΓΗ, όπως βεβαιώνεται στην έκθεση ελέγχου, για τις περιπτώσεις αυτές ο έλεγχος ζήτησε από την τράπεζα ……………. τις φωτοτυπίες και των δύο όψεων των ιδιωτικών επιταγών, προκειμένου να διαπιστώσει την ταυτότητα των ατόμων που εξέδωσαν αυτές και τη σχέση αυτών ή των ατόμων του συγγενικού τους περιβάλλοντος με τον αναιρεσίβλητο. Από τις φωτοτυπίες των ιδιωτικών επιταγών που απέστειλε η ως άνω Τράπεζα, οι οποίες ήταν σε διαταγή του αναιρεσιβλήτου, είτε απευθείας είτε μετά από οπισθογράφηση, τα ελεγκτικά όργανα προέβησαν σε ταυτοποίηση των προσώπων που τις εξέδωσαν ή των συζύγων αυτών, με τα βιβλία χειρουργείου του μαιευτηρίου ……, του βιβλίου ασθενών του Κέντρου ………….. και των βιβλίων της Μαιευτικής-Γυναικολογικής Κλινικής του …………….. Από τον πίνακα που παρατίθεται στην έκθεση ελέγχου, το ποσό της επιταγής συσχετίζεται ως αμοιβή του αναιρεσιβλήτου για παρασχεθείσες ιατρικές υπηρεσίες. Μετά την επεξεργασία και την αξιολόγηση όλων των ως άνω στοιχείων ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, ότι ο «ελεγχόμενος υπέβαλε μεν δήλωση διακοπής εργασιών στις 2.8.2002, όπως συνέχισε να ασκεί το ελευθέριο επάγγελμα του ιατρού χειρουργού γυναικολόγου στους χώρους και στις εγκαταστάσεις του μαιευτηρίου …………….., και του Κέντρου γονιμότητας ……………. Με βάση την προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου – στην οποία επισημαίνεται ότι δεν γίνεται αναλυτική αναφορά των στοιχείων λόγω των απόρρητων ιατρικών προσωπικών δεδομένων των μαρτύρων – ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου εξέδωσε σε βάρος του αναιρεσιβλήτου τις αναφερόμενες στη δεύτερη σκέψη πράξεις επιβολής προστίμου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, οι οποίες κοινοποιήθηκαν σε αυτόν στις 16 Νοεμβρίου 2011.

6. Επειδή, το δικάσαν εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, δέχθηκε ότι από τις διατάξεις των άρθρων 2 (παρ. 1), 6 (παρ. 1), 13 (παρ. 1), 19 (παρ. 1 Α περ. β και Β περ. δ) του Κ.Β.Σ. και 11 (παρ. 4) του ν. 2889/2001 – όπως ίσχυε πριν από την έναρξη ισχύος των ν. 4009/2011 και 4025/2011 – σε συνδυασμό λαμβανόμενες, συνάγεται ότι πανεπιστημιακός ιατρός τοποθετημένος σε μονάδα πανεπιστημιακού νοσοκομείου, όπως εν προκειμένω ο αναιρεσίβλητος, ανεξαρτήτως αν διατηρεί ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη, εφόσον ασκεί την ιατρική και σε άλλους χώρους παρανόμως, κατά τρόπο που η εν λόγω δραστηριότητα συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της άσκησης της ιατρικής ως ελευθέριου επαγγέλματος, αποτελεί, κατά τούτο, εν τοις πράγμασι επιτηδευματία, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., και υπόκειται, ως εκ τούτου, σε πρόστιμο για παράλειψη τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, όπως κάθε άλλος επιτηδευματίας.
Στη συνέχεια δε το ίδιο δικαστήριο δέχθηκε ότι η κατά το άρθρο 84 του ν. 2238/1994 πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 11 του ν. 3513/2006, παρατάθηκε μέχρι 31.12.2008, όπως ειδικώς προβλεπόταν, στις περιπτώσεις που οι προθεσμίες παραγραφής έληγαν στις 31.12.2006 και 31.12.2007 καθώς και ότι οι μεταγενέστερες παρατάσεις που θεσπίσθηκαν με τους ν. 3697/2008, 3790/2009, 3840/2010 και 3888/2010 κατελάμβαναν μόνον τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις 31.12.2008, 31.12.2009, 30.6.2010 και 31.12.2010 και δεν αφορούσαν, εφόσον ρητώς και ειδικώς δεν οριζόταν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες κατόπιν, όμως, παρατάσεως του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα. Βάσει αυτών το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για τις διαχειριστικές περιόδους 1/1-31/12/2002 και 1/1-31/12/2003 [και 1/1- 31/12/2001, αλλά ως προς αυτήν την περίοδο, στην οποία αφορά η 310/2011 πράξη επιβολής προστίμου, η υπόθεση δεν είναι εξεταστέα λόγω απαραδέκτου της αιτήσεως, σύμφωνα με τα εκτεθέντα ανωτέρω στη σκέψη 4] είχε υποκύψει σε παραγραφή (31.12.2009 και 30.6.2010 αντίστοιχα) κατά το χρόνο κοινοποιήσεως (16.11.2011) των οικείων πράξεων (311 και 312/2011), σύμφωνα με τον εν μέρει βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής. Εξάλλου το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε ισχυρισμό του Δημοσίου ότι έπρεπε εν προκειμένω να τύχει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β’ του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με αυτή του -άρθρου 68 παρ. 2 περ. α’ του ίδιου νόμου, με την αιτιολογία ότι η διάταξη αυτή προϋπέθετε οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλεπόταν στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και, επομένως, δεν ήταν δυνατή, κατ’ άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η ανάλογη εφαρμογή της επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κώδικα αυτού.

7. Επειδή, περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη τα εξής: Στην από 30.9.2011 έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίζονταν οι λοιπές ένδικες πράξεις (313, 314, 315, 316, 317/2011, ως προς τις οποίες και μόνον είναι εξεταστέα η κρινόμενη αίτηση, ενόψει των εκτεθέντων ανωτέρω στη σκέψη 4] δεν αναφέρονταν συγκεκριμένα στοιχεία, ώστε να προκύπτει αναμφισβήτητα η παροχή ιατρικών υπηρεσιών του αναιρεσιβλήτου σε ασθενείς εντός του Κέντρου ……………. και του μαιευτηρίου …………, με τη λήψη αμοιβής, αφού προϋπόθεση για τη θεμελίωση των αποδοθεισών σ’ αυτόν παραβάσεων ήταν η παροχή συγκεκριμένων ιατρικών υπηρεσιών από μέρους του, που να σχετίζονται με την ειδικότητά του ως γυναικολόγου μαιευτήρα. Αντί αυτών τα ελεγκτικά όργανα, προκειμένου να στοιχειοθετήσουν τις σε βάρος του παραβάσεις, στηρίχθηκαν σε πιθανολόγηση και συμπερασματικά στο συσχετισμό των ποσών που είχαν κατατεθεί στους οικείους τραπεζικούς λογαριασμούς του από διοικητικούς υπαλλήλους, με μόνη την αναφορά ως αιτιολογία κατάθεσης του ονόματος ασθενούς, το οποίο βρέθηκε στα τηρούμενα βιβλία χειρουργείου του μαιευτηρίου ……………. καθώς και του βιβλίου κίνησης του Κέντρου ……………. Για τη θεμελίωση δε της κρίσης, ότι ο αναιρεσίβλητος εισέπραξε τα ως άνω ποσά λόγω παροχής ιατρικών υπηρεσιών προς τις αναφερόμενες στα εν λόγω βιβλία ασθενείς, ο έλεγχος” επικαλέσθηκε αορίστως μαρτυρικές καταθέσεις ασθενών (όπως «ορισμένες εξ αυτών κατέθεσαν ότι …» «άλλες κατέθεσαν ότι …»), περί των οποίων (καταθέσεων) διατύπωσε στην έκθεση ελέγχου τη δική του εκδοχή χωρίς να παραθέσει αυτούσια αποσπάσματα αυτών.
Επίσης, στην έκθεση ελέγχου δεν αναφερόταν το είδος των εξετάσεων, στις οποίες υποβλήθηκαν οι συγκεκριμένες ασθενείς, ώστε να συσχετισθεί προς την ειδικότητα και τη γενομένη αποδεκτή και από τον έλεγχο εξειδίκευση του αναιρεσιβλήτου (εξωσωματική γονιμοποίηση), ούτε η διάρκεια της νοσηλείας τους σε περίπτωση που είχαν υποβληθεί είτε σε στάδια εξετάσεων είτε σε χειρουργική επέμβαση, χωρίς να αρκεί προς τούτο μόνο η ημερομηνία εξόδου, τη μνεία της οποίας επέλεξε ο έλεγχος προκειμένου να ταυτίσει αυτή με την κατάθεση του φερόμενου ως αμοιβής ποσού.
Ο έλεγχος όφειλε να παραθέσει τη διάρκεια της νοσηλείας της κάθε ασθενούς (ημερομηνία εισόδου-εξόδου), ώστε να μπορέσει το δικαστήριο αφενός να εκτιμήσει το είδος και τη βαρύτητα της παρασχεθείσας ιατρικής συνδρομής σε συνδυασμό προς το κατατεθέν ποσό, εάν δηλαδή θα μπορούσε να αποτελέσει αμοιβή του αναιρεσιβλήτου από την αιτία αυτή, αφετέρου να ερευνήσει τον ουσιώδη ισχυρισμό αυτού, ότι σε συγκεκριμένες ημερομηνίες που προέκυπταν από τα κατ’ επίκληση προσκομιζόμενα στοιχεία απουσίαζε σε επιστημονικές συναντήσεις στο εσωτερικό και εξωτερικό και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να είχε προβεί στις, κατά τον έλεγχο, πράξεις παροχής ιατρικών υπηρεσιών.
Εξάλλου, η φορολογική αρχή που έφερε το βάρος αποδείξεως, μολονότι δέχθηκε ότι οι οποιεσδήποτε καταθέσεις στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου έγιναν από διοικητικές υπαλλήλους, ουδεμία σχετική μαρτυρική κατάθεση έλαβε από αυτές ονομαστικά και με ειδική αναφορά για το λόγο που προέβαιναν αυτές στις εν λόγω καταθέσεις. Στη συνέχεια, το δικάσαν δικαστήριο συνεκτίμησε α) ότι ο ίδιος ο έλεγχος δέχθηκε ότι υπήρξαν περιπτώσεις που οι θεράποντες ιατροί του Κέντρου ………….. είχαν καλέσει τον αναιρεσίβλητο υπό τη μορφή επιστημονικής συνδρομής (χωρίς αμοιβή) λόγω της υψηλής εξειδίκευσής του στο εν λόγω αντικείμενο,
β) ότι ο ίδιος ο έλεγχος, μολονότι έλαβε υπόψη ότι η Μονάδα εξωσωματικής γονιμοποίησης άρχισε να λειτουργεί στο ………. μετά το έτος 2006, αξιολογώντας το στοιχείο αυτό κατέληξε στο συμπέρασμα ότι για το προγενέστερο χρονικό διάστημα ο αναιρεσίβλητος, λόγω «ειδικής εξειδίκευσης», ενεργούσε μόνος του τις εξωσωματικές γονιμοποιήσεις στο Κέντρο Γονιμότητας, ενώ, βάσει του ως άνω στοιχείου, θα μπορούσε εξ ίσου να υποστηριχθεί ότι λόγω ανυπαρξίας τέτοιας δημόσιας Μονάδας πριν το έτος 2006, οποιεσδήποτε επεμβάσεις (εξωσωματικής, τοκετού) από μέρους του αναιρεσιβλήτου πανεπιστημιακού σε ιδιωτικό ιατρικό κέντρο θα μπορούσαν να ήταν δικαιολογημένες επί συνδρομής επειγόντων περιστατικών, αφού θα κάλυπταν ύψιστη τοπική κοινωνική ανάγκη και γ) ότι ο επιστημονικά υπεύθυνος και διαχειριστής του Κέντρου Γονιμότητας δεν είχε αντιληφθεί, σύμφωνα με την κατάθεσή του, να ενεργούνται, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, ιατρικές πράξεις «εξωσωματικής γονιμοποίησης» από τον αναιρεσίβλητο, ότι αυτός (ο ανωτέρω επιστημονικά υπεύθυνος) είχε την ίδια εξειδίκευση με τον αναιρεσίβλητο, ώστε το εν λόγω Κέντρο δεν εστερείτο ιατρού αντιστοίχου ειδικότητας για την ανάλογη παροχή υπηρεσιών προς τις πελάτες ασθενείς του, καθώς και ότι δεν εδικαιολογείτο από τα ελεγκτικά όργανα με συγκεκριμένα στοιχεία η πολλαπλότητα και συχνότητα των ιατρικών παροχών του αναιρεσιβλήτου στο βαθμό και στην έκταση τουλάχιστον που εμφανίζονταν στην έκθεση ελέγχου, καθόσον μάλιστα τα 970 ονόματα που χαρακτηρίζονταν σ’ αυτή με αρχικά δεν αποδεικνυόταν ότι συνιστούσαν αυτοτελείς ισάριθμες περιπτώσεις γυναικών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει του ότι – σύμφωνα με την προσβαλλόμενη απόφαση – ουδόλως προέκυπτε από τα στοιχεία του φακέλου ότι τα αρμόδια όργανα στα πλαίσια των ελεγκτικών δικαιωμάτων και καθηκόντων τους είχαν καταλάβει μεταξύ των ετών 2001-2010 σε συγκεκριμένη χρονική στιγμή τον αναιρεσίβλητο να παρέχει ιατρικές υπηρεσίες με αμοιβή έστω και μία φορά, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου ποσά, που ήταν κατατεθειμένα στους λογαριασμούς του, προέρχονταν από την παράνομη άσκηση της αποδιδομένης σ’ αυτόν δραστηριότητας του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού και, ως εκ τούτου, αυτός, κατά τον κρίσιμο χρόνο, δεν συγκέντρωνε, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, τα εννοιολογικά στοιχεία του «εν τοις πράγμασι επιτηδευματία» κατά τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. και, επομένως, δεν υπείχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών του Κώδικα αυτού, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την προσφυγή.

8. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι το δικάσαν εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. και με πλημμελή αιτιολογία, δέχθηκε ότι η διάταξη αυτή δεν είχε εφαρμογή στην προκειμένη υπόθεση. Προστίθεται δε σχετικώς ότι από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως και επί επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, προκύπτει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια αρχικής φορολογικής εγγραφής (εν προκειμένω επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ.) παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του οφείλεται σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η περίπτωση, κατά την οποία τα στοιχεία από τα οποία απορρέει η σχετική φορολογική υποχρέωση περιήλθαν στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ καθυστερημένα ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου.
Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του προαναφερόμενου λόγου αναιρέσεως, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010, το αναιρεσείον προβάλλει ότι περί του ως άνω ζητήματος δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός .αυτός είναι βάσιμος, καθόσον πράγματι κατά το χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος αυτού.

9. Επειδή, κατά το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 179 τ. Α’) «Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.
Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., ως και άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος».

Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151 τ. Α’) «1. […] 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν : α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου […]. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία […]» (η ρύθμιση της εν λόγω περ. α’ επαναλήφθηκε – με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο» – με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, ΦΕΚ 276 τ. Α’, που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ’ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του και μετά).

Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 84 του ίδιου Κώδικα «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση’της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται : α) […] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. […]».

Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ’ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, η περ. β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε ως εξής «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το αν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου».

10. Επειδή, από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται ότι δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της (πρβλ. ΣτΕ 5133/1995 7μ., ΣτΕ 6142/1996, ΣτΕ 4264/2001 -ΣτΕ 5/2001, ΣτΕ 3969/2012).
Περαιτέρω, η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., που διαπιστώνονται από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου (ΣτΕ 1623/2016).

11. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορούσε η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξεις επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. ετών 2002 και 2003, οι οποίες διαπιστώθηκαν από συμπληρωματικά στοιχεία περιελθόντα σε γνώση της το έτος 2011, έως 31.12.2013 και 31.12.2014 αντίστοιχα, ήτοι εντός της δεκαετίας από το τέλος των διαχειριστικών περιόδων 2003 και 2004. Συνεπώς, το δικάσαν δικαστήριο έσφαλε, κρίνοντας ότι δεν ήταν δυνατή, κατ’ άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 περ. α’ και 84 παρ. 4 περ. β’ του Κ.Φ.Ε., επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., με την αιτιολογία ότι οι τελευταίες (διατάξεις) προϋπέθεταν οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλεπόταν στον ως άνω Κώδικα. Για το λόγο αυτό, που βάσιμα προβάλλεται, η’κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, κατά το μέρος που αφορά την αποδοχή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της προσφυγής κατά των 311 και 312/2011 πράξεων του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου, οι οποίες κοινοποιήθηκαν στον αναιρεσίβλητο στις 16.11.2011, πρέπει να γίνει δεκτή.

12. Επειδή, περαιτέρω, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι 1) η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει νόμιμη αιτιολογία όσον αφορά το ζήτημα άσκησης ελεύθερου επαγγέλματος εκ μέρους του αναιρεσιβλήτου, όπως απαιτείται από τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 39 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με τις οποίες δεν αρκεί η απλή αναφορά των αποδεικτικών στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη από το δικαστήριο αλλά απαιτείται και μνεία των πραγματικών περιστατικών που δέχεται αυτό, κατόπιν λογικής επεξεργασίας, ότι αποδεικνύονται από τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία καθώς και υπαγωγή, βάσει σκέψεων που παρουσιάζουν λογική και νομική αρτιότητα, των ως άνω πραγματικών περιστατικών στη μείζονα πρόταση. Εν προκειμένω, το δικάσαν δικαστήριο, ενώ δέχεται τα ιστορούμενα στην έκθεση ελέγχου πραγματικά περιστατικά, τα οποία, άλλωστε, δεν αμφισβητήθηκαν από τον αναιρεσίβλητο, χωρίς αιτιολογία, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι στην έκθεση αυτή δεν αναφέρονται συγκεκριμένα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει αναμφισβήτητα η παροχή ιατρικών υπηρεσιών από τον αναιρεσίβλητο σε ασθενείς εντός του Κέντρου Γονιμότητας ……. και του μαιευτηρίου …………. έναντι αμοιβής. Ειδικότερα, κατά το αναιρεσείον:

I) Η προσβαλλόμενη απόφαση με μη νόμιμη αιτιολογία έκρινε ότι το γεγονός της κατάθεσης διαφόρων χρηματικών ποσών σε λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου από υπαλλήλους του μαιευτηρίου ……… και του Κέντρου ……….., με αιτιολογία κατάθεσης το όνομα ασθενούς, η οποία ήταν καταχωρημένη ως ασθενής στα βιβλία των κέντρων αυτών, δεν αποτελεί πλήρη απόδειξη παροχής ιδιωτικών ιατρικών υπηρεσιών, αμοιβή των οποίων ήταν τα συγκεκριμένα ποσά, αλλά ότι συνιστά πιθανολόγηση και συμπέρασμα. Εφόσον δεν αμφισβητήθηκαν τα πραγματικά περιστατικά που συνδέονται με τις αναφερόμενες στην έκθεση ελέγχου καταθέσεις σε λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου, αποδεικνύεται, κατά αναπόδραστη λογική συνέπεια, ότι τα ως άνω χρηματικά πσσά-ήταν αμοιβή για ιατρικές υπηρεσίες που παρείχε ο αναιρεσίβλητος, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε από το εφετείο αναφέρεται έστω και κατά πιθανολόγηση ούτε με την προσφυγή προβάλλεται η παραμικρή δικαιολογία σχετικά με το ποιά είναι η πηγή των επιμέρους χρηματικών ποσών και του τεράστιου συνολικού ποσού που βρέθηκε στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου αν δεν είναι το ελεύθερο επάγγελμα.

II) Το δικάσαν εφετείο, δεχόμενο ότι ο έλεγχος αποδίδει το δικό του περιεχόμενο στις μαρτυρικές καταθέσεις των ασθενών του αναιρεσιβλήτου, ενώ στη σχετική έκθεση αναφέρεται ότι «οι γυναίκες κατέθεσαν ότι», παραμόρφωσε το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου ως αποδεικτικού στοιχείου και, περαιτέρω, διέλαβε μη νόμιμη, ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία στην απόφασή του, δεδομένου ότι : α) αξιώνοντας να κατονομασθούν οι γυναίκες ασθενείς που έδωσαν τις ως άνω καταθέσεις και να παρατεθεί το περιεχόμενο των καταθέσεών τους στην έκθεση ελέγχου, παραβίασε τις διατάξεις των άρθρων 5, 7 και 10 του ν. 2472/1997 για την προστασία του ατόμου από την επεξεργασία ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων που αφορούν την υγεία του, β) δεν έλαβε υπόψη του – αν και το μνημονεύει στην προσβαλλόμενη απόφαση – το σχετικό απόσπασμα της έκθεσης ελέγχου, σύμφωνα με το οποίο «Αναλυτικά δεν αναφερόμαστε στην παρούσα έκθεση λόγω των απόρρητων ιατρικών προσωπικών δεδομένων των μαρτύρων. Τα στοιχεία αυτά τηρούνται στα αρχεία της Υπηρεσίας μας και είναι στη διάθεση του ελεγχόμενου εφόσον το ζητήσει, προκειμένου να διενεργήσει όποιες επαληθεύσεις επιθυμεί» γ) δεν έλαβε υπόψη του τον προβληθέντα με το από 10.5.2011 υπόμνημα του αναιρεσείοντος νομικό ισχυρισμό, σύμφωνα με τον οποίο με την προσφυγή δεν αμφισβητείται ούτε το περιεχόμενο των αποδεικτικών στοιχείων, στα οποία στηρίχθηκε ο έλεγχος και τα οποία περιέχουν ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα που αφορούν την υγεία προσώπων, ούτε η αξιολόγησή τους από την έκθεση ελέγχου, αν, όμως, παρά ταύτα, το δικαστήριο το κρίνει αναγκαίο, μπορεί να ζητήσει με προδικαστική απόφαση σύμφωνα με το άρθρο 7Α παρ. 1 περ. στ’ του ν. 2472/1997 την προσκόμιση των ως άνω στοιχείων, τα οποία έχουν παραμείνει στο αρχείο του Σ.Δ.Ο.Ε.

III) Η προσβαλλόμενη απόφαση είναι μη νομίμως αιτιολογημένη και κατά το μέρος που δέχεται αφενός ότι στην έκθεση ελέγχου δεν αναφέρεται το είδος των εξετάσεων στις οποίες υποβλήθηκαν οι συγκεκριμένες ασθενείς και η διάρκεια νοσηλείας τους και αφετέρου ότι δεν ελήφθη καμία μαρτυρική κατάθεση από υπαλλήλους που προέβαιναν στις καταθέσεις στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου.

Τούτο δε διότι – κατά το αναιρεσείον – α) η αναφορά στην έκθεση ελέγχου του είδους των εξετάσεων και της διάρκειας νοσηλείας των ως ασθενών θα συνιστούσε παράβαση των ανωτέρω διατάξεων περί προστασίας του ατόμου από την επεξεργασία ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων και β) είχαν ληφθεί ένορκες καταθέσεις από τις υπαλλήλους του μαιευτηρίου, όπως προέκυπτε από την έκθεση ελέγχου, αλλά το δικάσαν δικαστήριο παρέλειψε να τις ζητήσει.
IV) Με μη νόμιμη αιτιολογία το δικάσαν εφετείο έλαβε υπόψη του ότι οι εμφανιζόμενοι στα βιβλία του μαιευτηρίου ως θεράποντες ιατροί κατέθεσαν ότι καλούσαν για βοήθεια τον αναιρεσίβλητο, τον οποίο στη συνέχεια αποζημίωναν από ίδια διαθέσιμα, χωρίς να συνεκτιμήσει α) τη διαπίστωση της έκθεσης ελέγχου ότι από τον έλεγχο των φορολογικών βιβλίων των ως άνω ιατρών προέκυψε ότι οι αμοιβές αυτών ήταν υποπολλαπλάσιες των κατατεθέντων ως αμοιβή του αναιρεσιβλήτου χρηματικών ποσών ή ότι οι υπηρεσίες τους παρέχονταν δωρεάν, γεγονός από το οποίο συνάγεται ότι ο αναιρεσίβλητος, αμειβόμενος με το μεγαλύτερο ποσό, δεν προσερχόταν στο μαιευτήριο για βοήθεια αλλά για να διενεργήσει ο ίδιος ως θεράπων ιατρός τις κύριες ιατρικές πράξεις, β) την αναφερόμενη στην έκθεση ελέγχου κατάθεση ιατρού σύμφωνα με την οποία η ίδια έδινε οδηγίες προς τις υπαλλήλους του μαιευτηρίου σχετικά με το ποιό ποσό από το συνολικό ποσό της αμοιβής της ως θεράποντος ιατρού θα κατέθεταν στο λογαριασμό του αναιρεσιβλήτου.
Περαιτέρω – κατά το αναιρεσείον – το δικάσαν εφετείο μη νομίμως έλαβε υπόψη του ως αποδεικτικό στοιχείο την κατάθεση Ιατρού, αναπληρωτή καθηγητή και διευθυντή της Κλινικής μαιευτικής-γυναικολογίας του ……….., σύμφωνα με την οποία ο αναιρεσίβλητος πήγαινε, κατά τους ισχυρισμούς του, στο μαιευτήριο ………….. μόνο συμβουλευτικά και όχι επί πληρωμή. Εξάλλου, ως προς την κατάθεση του επιστημονικώς υπεύθυνου και διαχειριστή του Κέντρου Γονιμότητας Κρήτης, σύμφωνα με την οποία αυτός κατά την κρίσιμη περίοδο δεν είχε αντιληφθεί να ενεργούνται από τον αναιρεσίβλητο ιατρικές πράξεις «εξωσωματικής γονιμοποίησης», προβάλλεται ότι α) ελήφθη υπόψη από το δικάσαν εφετείο κατά παράβαση του άρθρου 183 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, δεδομένου ότι ο ως άνω είχε συμφέρον από την έκβαση της δίκης, αφού ο αναιρεσίβλητος ασκούσε το ελεύθερο επάγγελμα του ιατρού στο κέντρο, του οποίου αυτός ήταν υπεύθυνος και β) παραμορφώθηκε από το δικαστήριο το περιεχόμενο της, καθόσον ο ως άνω μάρτυρας δεν κατέθεσε ότι δεν τελέσθηκαν ιατρικές πράξεις από τον αναιρεσίβλητο αλλά ότι ο ίδιος δεν αντελήφθη να διενεργούνται ιατρικές πράξεις από αυτόν. Η εκτίμηση δε του δικάσαντος δικαστηρίου ότι δεν απεδείχθη από τον έλεγχο ότι τα 970 ονόματα, που χαρακτηρίζονται την έκθεση ελέγχου με αρχικά ένα ή δύο (π.χ. Κ ή Τ.Κ.), συνιστούν αυτοτελείς και χωριστές ισάριθμες περιπτώσεις γυναικών, θα μπορούσε να επιβεβαιωθεί ή να αναιρεθεί, αν το εν λόγω δικαστήριο διέτασσε με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (άρθρο 33 του Κ.Δ. Δικονομίας) τη συμπλήρωση των αποδείξεων. Στη συνέχεια, προβάλλεται, επίσης, ότι είναι μη νόμιμη η σκέψη του δικάσαντος δικαστηρίου ότι οι οποιεσδήποτε επεμβάσεις (εξωσωματικής, τοκετού) από μέρους του αναιρεσιβλήτου θα μπορούσαν να είναι δικαιολογημένες επί συνδρομής επειγόντων περιστατικών, με δεδομένο ότι η Μονάδα εξωσωματικής γονιμοποίησης στο ΠαΓΝΗ άρχισε να λειτουργεί το έτος 2006. Και τούτο διότι, κατά το αναιρεσείον, το γεγονός ότι η προσφορά των ιατρών γενικώς καλύπτει ύψιστη ανάγκη του ανθρώπου, δεν τους απαλλάσσει από την εκπλήρωση των νόμιμων υποχρεώσεών τους, στις οποίες περιλαμβάνεται η καταβολή φόρων για τις αμοιβές που εισπράττουν. Προστίθεται δε ότι είναι μη νόμιμη η αιτιολογία της προσβαλλόμενης αποφάσεως και κατά το μέρος που εκτίθεται ότι δεν προκύπτει ότι τα αρμόδια όργανα διενήργησαν έστω και μία φορά επιτόπιο έλεγχο στο Κέντρο ………… και στο μαιευτήριο ………… και ότι κατέλαβαν σε συγκεκριμένη χρονική στιγμή τον αναιρεσίβλητο να παρέχει ιατρικές υπηρεσίες με αμοιβή έστω και μία φορά, δεδομένου ότι α) οι ελεγκτές κλήθηκαν να ελέγξουν και να εκδώσουν πόρισμα για παρελθούσες χρήσεις και, επομένως, για γεγονότα παρελθόντα και β) ο ως άνω έλεγχος θα συνιστούσε κατάφωρη παραβίαση του ιατρικού απορρήτου, των ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων και των προστατευόμενων από το Σύνταγμα ατομικών δικαιωμάτων των ασθενών γυναικών. 2) Το δικάσαν δικαστήριο, με πλημμελή αιτιολογία και κατά παράβαση του διαγραφόμενου στα άρθρα 33 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, δεν διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, παρόλο που α) δεν πείσθηκε ότι ο αναιρεσίβλητος διέπραξε την αποδιδομένη σε βάρος του παράβαση – λόγω του ότι, προς προστασία ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων, δεν είχαν προσκομισθεί ενώπιον του όλα τα παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου αποδεικτικά στοιχεία που είχαν ληφθεί υπόψη από τα ελεγκτικά όργανα – και β) δεν βεβαιώνει ότι απεδείχθη με πληρότητα και βεβαιότητα η μη άσκηση ιδιωτικού έργου επ1 αμοιβή από αυτόν (αναιρεσίβλητο). 3) Το ίδιο ως άνω δικαστήριο, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και χωρίς επαρκή αιτιολογία, δεν έλαβε υπόψη του τον προβληθέντα με το από 10.5.2011 υπόμνημα του Δημοσίου πραγματικό ισχυρισμό του, σύμφωνα με τον οποίο ο ισχυρισμός του αναιρεσιβλήτου περί μη ασκήσεως ιδιωτικού έργου επ’ αμοιβή θα μπορούσε να γίνει δεκτός μόνον εάν αυτός εξηγούσε σε ποιά αιτία οφείλονταν οι καταθέσεις χρηματικών ποσών, που φαίνονταν να γίνονται συνεχώς και καθημερινά στους λογαριασμούς του.

13. Επειδή, όσον αφορά τον παρατεθέντα ως άνω υπ’ αριθμ.”1 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον προβάλλει ότι «Για τους παραπάνω […] λόγους αναίρεσης, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, λόγω της ειδικότητας του ουσιώδους ζητήματος της προκειμένης υπόθεσης». Ο ισχυρισμός αυτός είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Αλλωστε ο ως άνω λόγος αναιρέσεως με το περιεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί, προς θεμελίωση του παραδεκτού του οποίου προβάλλεται ο προαναφερόμενος ισχυρισμός, αμφισβητεί τη νομιμότητα της αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης και την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων από το δικάσαν δικαστήριο, αναφέρεται στη μη λήψη υπόψη από το τελευταίο συγκεκριμένων αποδεικτικών στοιχείων, στην παραμόρφωση του εγγράφου της έκθεσης ελέγχου από αυτό, καθώς και σε παράβαση των άρθρων 5, 7, 7Α και 10 του ν. 2472/1997 και 33, 183 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας από το ίδιο δικαστήριο κατά την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων, χωρίς να θέτει συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της υπόθεσης (πρβλ. ΣτΕ 3581, 4450-1, 4197, 4257/2015, 486/2016). Ενόψει αυτών ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

14. Επειδή, περαιτέρω, ως προς τον υπ’ αριθμ. 2 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον υποστηρίζει ότι «Εν προκειμένω η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης είναι αντίθετη με τις ως άνω εκτιθέμενες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας», τις αποφάσεις δε αυτές (ΣτΕ 494/2009 και 506/2012) μνημονεύει στο δικόγραφο της αίτησης αναιρέσεως κατά την ανάπτυξη του προαναφερόμενου λόγου. Ο ανωτέρω ισχυρισμός, όμως, είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Άλλωστε, ούτε με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως, με το περιεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί, τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της υπόθεσης, αλλά αποδίδεται στην απόφαση αυτή πλημμέλεια αιτιολογίας και παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας. Εάν δε καθ’ ερμηνεία του ως άνω λόγου αναιρέσεως θεωρηθεί ότι το κρίσιμο νομικό ζήτημα που τίθεται είναι εάν το δικαστήριο είχε υποχρέωση να διατάξει με βάση τα άρθρα 33 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας τη συμπλήρωση των αποδείξεων σε περίπτωση που δεν σχημάτιζε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση ως προς τη συνδρομή της ιδιότητας του επιτηδευματία στο πρόσωπο του φορολογουμένου, σε βάρος του οποίου επιβάλλεται πρόστιμο Κ.Β.Σ., δεν υπάρχει αντίθεση της προσβαλλόμενης αποφάσεως προς τις ανωτέρω αποφάσεις που επικαλείται το αναιρεσείον, και με τις οποίες έγινε δεκτό ότι το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεων (άρθρα 144 επ. του Κ.Δ. Δ/μίας), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, εάν δε ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα κατά την κρίση του ή να διατάξει κατά τα άρθρα 151 και 152 του Κ.Δ. Δ/μίας τη συμπλήρωση των αποδείξεων ή να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος της απόδειξης μεταξύ των διαδίκων. Και τούτο διότι οι ως άνω αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας δέχονται ότι το δικαστήριο της ουσίας έχει διακριτική ευχέρεια και όχι υποχρέωση να διατάξει τη συμπλήρωση αποδείξεων. Εξάλλου, ο ως άνω προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δικάσαν εφετείο δεν κατέληξε σε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση όσον αφορά τη μη συνδρομή στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου της ιδιότητας του επιτηδευματία, ενώ, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το δικάσαν εφετείο, αφού κατένειμε το βάρος της απόδειξης μεταξύ των διαδίκων, κατέληξε με βέβαιη και πλήρη πεποίθηση – ασχέτως αν δεν αναφέρεται ρητά στην προσβαλλόμενη απόφαση – στην κρίση ότι ο αναιρεσίβλητος δεν συγκέντρωνε τα εννοιολογικά στοιχεία του εν τοις πράγμασι επιτηδευματία κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. Υπό τα δεδομένα αυτά και ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

15. Επειδή, τέλος, όσον αφορά τον υπ’ αριθμ. 3 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον προβάλλει ότι «Επί του παρόντος λόγου αναίρεσης, λόγω της ειδικότητας του τιθέμενου ζητήματος δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας». Πλην όμως και ο ανωτέρω ισχυρισμός είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Άλλωστε, με τον προαναφερθέντα λόγο αναιρέσεως αποδίδεται στην προσβαλλόμενη απόφαση πλημμέλεια αιτιολογίας και παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας λόγω μη απάντησης σε προβληθέντα από το αναιρεσείον ισχυρισμό σε σχέση με τα πραγματικά περιστατικά της επίδικης υπόθεσης, χωρίς να τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος και αυτός ο λόγος αναιρέσεως.

16. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος που με αυτήν ακυρώθηκαν οι πράξεις επιβολής προστίμων 311 και 312/2011, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 11, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση μετά από εκτίμηση του συνόλου των αποδεικτικών στοιχείων.

Διά ταύτα

Δέχεται εν μέρει την αίτηση.

Αναιρεί την 24/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, κατά το μέρος που με αυτήν ακυρώθηκαν οι 311 και 312/2011 πράξεις επιβολής προστίμων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β’ Ηρακλείου, και παραπέμπει στο δικαστήριο αυτό την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, για νέα νόμιμη κρίση, κατά το σκεπτικό.

Απορρίπτει κατά τα λοιπά.

Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Οκτωβρίου 2016

Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος
Ι. Μητροτάσιος

και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Απριλίου 2017.

Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ε. Σάρπ

Η Γραμματέας
Α. Ζυγουρίτσα

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΠΟΛ.1079/2017 Οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942 δεν εφαρμόζονται σε παραγεγραμμένες απαιτήσεις από δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη προσωπικών εταιρειών ή από διανομή κερδών Ε.Π.Ε

Αθήνα, 7 Ιουνίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

 

 

 

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας : 10184, ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες : Κ. Παπαμακαρίου
Τηλέφωνο : 2103375311
Fax: 2103375001
Url : www.aade.gr

ΠΟΛ 1079/2017

Θέμα: «Οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942 δεν εφαρμόζονται σε παραγεγραμμένες απαιτήσεις από δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη προσωπικών εταιρειών ή από διανομή κερδών Ε.Π.Ε».

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στη υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942 ορίζεται ότι οι απαιτήσεις εκ τόκων, τοκομεριδίων, μερισματαποδείξεων και μερισμάτων διαπραγματεύσιμων μετοχών, ιδρυτικών τίτλων, ομολογιών και κινητών εν γένει αξιών, εκδεδομένων υπό ημεδαπών αστικών ή εμπορικών εταιριών πάσης φύσεως, Συνεταιρισμών, Σωματείων, Συλλόγων και παντός εν γένει Νομικού προσώπου δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, παραγραφόμεναι μετά 5ετίαν αφ’ ης κατέστησαν απαιτηταί κατά τας διατάξεις του άρθρου 3 του Νόμου ΑΣΜΔ’ της 26/30 Ιουλίου 1885 «περί των πληρωτέρων τω κομιστή ανωνύμων χρεογράφων» και του άρθρου 2 του Νόμου ΓΎΛΓ’ της 27/30 Νοεμβρίου 1909 «περί βραχυπροθέσμων παραγραφών» ή εντός βραχυτέρας συμβατικής αποσβεστικής προθεσμίας περιέχονται οριστικώς εις το Ελληνικόν Δημόσιον.

2. Με το άρθρο 8 του ίδιου ως άνω νομοθετικού διατάγματος ορίζεται ότι για τις πιο πάνω απαιτήσεις που παραγράφονται υπέρ του Δημοσίου υπάρχει υποχρέωση εντός του μηνός Απριλίου εκάστου οικονομικού έτους για απόδοση στον προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. της έδρας του υπόχρεου, των δηλούμενων ως περιερχόμενα στο Δημόσιο ποσών και παράδοση των τίτλων.

3. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 18 του ν. 3943/2011 ορίζεται ότι αν υποβληθεί εκπρόθεσμη ή ανακριβής δήλωση ή δεν υποβληθεί δήλωση για την καταβολή ποσών που ορίζονται στο άρθρο 1 του ν.δ. 1195/1942 και έχουν παραγραφεί υπέρ του Δημοσίου, εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 1 και της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ν. 2523/1997 (σχετ. η ΠΟΛ.1161/27.7.2011 εγκύκλιος). Για την παραγραφή αξιώσεων από τόκους και μερίσματα εφαρμόζονται οι διατάξεις της περ. 15 του άρθρου 250 ΑΚ, σε συνδυασμό με αυτές του άρθρου 253 ΑΚ.

4. Επίσης, κινητές αξίες, σύμφωνα με το εμπορικό δίκαιο, είναι τα αξιόγραφα, δηλαδή τα έγγραφα τα οποία ενσωματώνουν ορισμένο ιδιωτικό δικαίωμα για την ενάσκηση του οποίου απαιτείται η κατοχή τους, μεταξύ των οποίων αναφέρονται και οι μετοχές. Με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν πριν από την κατάργησή τους με τον ν. 4172/2013 και εφαρμόζονταν για φορολογικά έτη που άρχισαν πριν από την 1-1-2014, ορίζετο ότι εισόδημα από κινητές αξίες είναι αυτό που αποκτάται κάθε οικονομικό έτος από κάθε δικαιούχο κινητών αξιών, το οποίο προκύπτει, μεταξύ άλλων, από μερίσματα και τόκους ιδρυτικών τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών.

5. Περαιτέρω, το Β’ Τμήμα του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους με την με αριθ. 319/2014 γνωμοδότησή του η οποία έγινε αποδεκτή από τον Αν. Υπουργό Οικονομικών αποφάνθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942 εφαρμόζονται σε απαιτήσεις από παραγραφέντα μερίσματα τόσο των εισηγμένων (διαπραγματεύσιμων) μετοχών όσο και των μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών.
Για να καταλήξει στην πιο πάνω παραδοχή του το ΝΣΚ προσέγγισε τον όρο «κινητή αξία» διαχρονικά και αναφέρθηκε σε ορισμούς του εισοδήματος από κινητές αξίες υπό το καθεστώς του ν.2238/1994 (εισόδημα που προκύπτει μεταξύ άλλων από μερίσματα και τόκους ιδρυτικούς τίτλων και μετοχών των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών) ή στη χρήση του όρου κινητές αξίες υπό το καθεστώς των διατάξεων της αριθ. 93/6 ΕΟΚ Οδηγίας τους Συμβουλίου Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων η οποία ενσωματώθηκε στο άρθρο 2 εδ.6 και 7 του ν.2396/1996 (μετοχές και λοιπές αξίες με χαρακτηριστικά μετοχών, ΑΠ 533/2011).

6. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 1 του ν. 3190/1955 «Περί εταιρειών Περιορισμένης Ευθύνης» – οι οποίες είναι άλλωστε και μεταγενέστερες αυτών του ν. δ. 1195/1942 – ορίζεται ότι τα εταιρικά μερίδια δεν δύνανται να παρασταθώσι διά μετοχών.

7. Από τη συνολική γραμματική διατύπωση της διάταξης του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942, στην οποία γίνεται ρητή αναφορά σε κινητές αξίες οι οποίες «εκδίδονται» από τις εταιρείες, σε συνδυασμό με τη ρητή παραπομπή στις ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 3 του Νόμου ΑΣΜΔ’ της 26/30 Ιουλίου 1885 περί παραγραφής μερισμάτων ανωνύμων χρεογράφων, συνάγεται η βούληση του νομοθέτη να εντάξει στο ρυθμιστικό πεδίο των απαιτήσεων του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942 που παραγράφονται υπέρ του Δημοσίου μόνο τις απαιτήσεις από μερίσματα μετοχών ή κινητών αξιών που φέρουν τα χαρακτηριστικά μετοχών όπως είναι οι απαιτήσεις από ιδρυτικούς τίτλους και ομολογίες.

8. Κατόπιν των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 1 του ν.δ. 1195/1942 περί παραγραφής υπέρ του Δημοσίου απαιτήσεων από μερίσματα κινητών αξιών δεν εφαρμόζονται σε απαιτήσεις από δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη προσωπικών εταιρειών καθώς και σε απαιτήσεις από διανομή από εταιρικά μερίδια εταιρειών περιορισμένης ευθύνης.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

Κ.Υ.Α. αριθμ. 25598/1452/2.6.2017 Τροποποίηση της 61501/3398/30.12.2016 (ΦΕΚ Β΄4330) απόφασης των Υπουργών Οικονομικών και Εργασίας Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης «Προσδιορισμός της βάσης υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών ασφαλισμένων στον ΟΓΑ από 1.1.2017»

Αριθμ. 25598/1452/ 2.6.2017

(ΦΕΚ B 1977/7.6.2017)

ΟΙ ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΙ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ – ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4472/2017 (Α΄ 74) «Συνταξιοδοτικές Διατάξεις Δημοσίου και Τροποποίηση διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, μεσοπρόθεσμο πλαίσιο δημοσιονομικής στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις».

2. Τις διατάξεις του άρθρου 40 παρ. 1, 11 και 12 του ν.4387/2016 (Α΄85) «Ενιαίο Σύστημα Κοινωνικής Ασφάλειας Μεταρρύθμιση ασφαλιστικού – συνταξιοδοτικού συστήματος – Ρυθμίσεις φορολογίας εισοδήματος και τυχερών παιγνίων και άλλες διατάξεις».

3. Τις διατάξεις του άρθρου 90 του «Κώδικα Νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά Όργανα» που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του π. δ/τος 63/2005 (Α, 98) «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά Όργανα».

4. Τις διατάξεις του π. δ/τος 113/2014 (Α΄ 180) «Οργανισμός Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Πρόνοιας», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

5. Τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4320/2015 (Α΄29) «Ρυθμίσεις για τη λήψη άμεσων μέτρων για την αντιμετώπιση της ανθρωπιστικής κρίσης, και την οργάνωση της Κυβέρνησης και των Κυβερνητικών Οργάνων και λοιπές διατάξεις».

6 . Τις διατάξεις του π. δ/τος 125/2016 (Α΄210) «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».

7. Την υπ’ αριθμ. οικ. 54051/Δ9.14200 απόφαση του Πρωθυπουργού και της Υπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης «Τροποποίηση της υπ’ αρ. οικ. 44549/Δ9.12193 από 8-10-2015 απόφασης του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στον Υφυπουργό Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, Αναστάσιο Πετρόπουλο» (Β΄ 3801).

8. Την υπ’ αριθμ. ΥΠΟΙΚ. 0010218 ΕΞ 2016/14.11.2016 απόφασης του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομικών «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στην Υφυπουργό Οικονομικών Αικατερίνη Παπανάτσιου» (Β΄ 3696).

9. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της απόφασης αυτής, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Το άρθρο 2 της 61501/3398/30.12.2016 (ΦΕΚ Β’4330) υπουργικής απόφασης «Προσδιορισμός της βάσης υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών ασφαλισμένων στον ΟΓΑ από 1. 1.2017» αντικαθίσταται ως εξής:

«Άρθρο 2
Βάση υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών

1. Για το έτος 2017, η βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών των υπόχρεων καταβολής εισφορών που υπάγονται στην παρούσα απόφαση και στο άρθρο 40 του ν. 4387/2016, καθορίζεται με βάση το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα από την ασκούμενη δραστηριότητα που δημιουργεί την υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση. Ως καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα κατά τα ανωτέρω νοείται το ποσό, όπως αυτό διαμορφώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20 έως 27 του ν.4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), όπως ισχύει κάθε φορά.

2. Από 1.1.2018 και για κάθε επόμενο έτος, στη βάση υπολογισμού όπως περιγράφεται στην προαναφερόμενη παράγραφο, συμπεριλαμβάνονται οι καταβλητέες ασφαλιστικές εισφορές.

3. Ειδικά για το 2018, οι ασφαλιστικές εισφορές υπολογίζονται επί του ποσού που αντιστοιχεί στο 85% της βάσης προσδιορισμού των εισφορών, όπως αυτή περιγράφεται στις παραγράφους 1 και 2 του παρόντος.

4. Μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το ποσό που προκύπτει από τη διαίρεση της βάσης υπολογισμού όπως ανωτέρω περιγράφεται για κάθε έτος δια του δώδεκα.

5. Εάν η προσδιοριζόμενη κατά την παρ. 4 του παρόντος άρθρου βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών είναι μικρότερη του ποσού που αντιστοιχεί στο εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών, στο ύψος που διαμορφώνεται, σύμφωνα με το άρθρο πρώτο, παρ. ΙΑ11 περ. 3 του ν. 4093/2012, όπως εκάστοτε ισχύει, καθώς και στις περιπτώσεις ζημιών ή μηδενικών κερδών, ως μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών λαμβάνεται υπόψη το ύψος που αντιστοιχεί στο 70 % του κατά τα ανωτέρω κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.

6. Σε περίπτωση μη υποβολής εκ μέρους του υπόχρεου φορολογικής δήλωσης, οι οφειλόμενες ασφαλιστικές εισφορές υπολογίζονται προσωρινά επί της βάσης της ανωτέρω παραγράφου, έως ότου καταστεί δυνατός ο εντοπισμός του φορολογητέου εισοδήματος κατά την έννοια των παρ. 1, 2 και 3 του παρόντος.

7. Εάν η προσδιοριζόμενη κατά την παρ.4 του παρόντος άρθρου βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών είναι μεγαλύτερη του ποσού που αντιστοιχεί στο δεκαπλάσιο του κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών, ως μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών λαμβάνεται το ύψος του δεκαπλάσιου του κατά τα ανωτέρω προβλεπόμενου κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.

8. Η μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών του/της συζύγου και των ενηλίκων τέκνων, στην περίπτωση οικογενειακής αγροτικής εκμετάλλευσης, αποτελεί το πηλίκο της διαίρεσης του εισοδήματος της εκμετάλλευσης – δραστηριότητας, προς τον αριθμό των μελών, διαιρούμενο περαιτέρω δια του 12. Σε καμία περίπτωση πάντως δεν δύναται η μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών εκάστου μέλους να υπολείπεται του ποσού της παρ. 5 του παρόντος άρθρου.

9. Στις περιπτώσεις που κάποιο από τα πρόσωπα του άρθρου 1 της παρούσας, καταβάλλει ασφαλιστικές εισφορές κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρ. 38 του ν. 4387/2016 ως μισθωτός, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του εισοδήματος από την παροχή των μισθωτών υπηρεσιών και του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από τη δραστηριότητα του άρθρου 1, με την επιφύλαξη των ειδικότερων ρυθμίσεων του άρθρ. 38 του ν. 4387/2016.

10. Στις περιπτώσεις πολλαπλής δραστηριότητας, η κάθε μία εκ των οποίων δημιουργεί υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση σύμφωνα με τις γενικές, ειδικές ή καταστατικές διατάξεις του ΟΓΑ, του ΟΑΕΕ και του ΕΤΑΑ όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του ν. 4387/2016, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από έκαστη δραστηριότητα, με την επιφύλαξη των προβλεπόμενων στην παρ. 5 του παρόντος άρθρου.

11. Τα προβλεπόμενα από την παρ. 7 του παρόντος εφαρμόζονται και σε περιπτώσεις πολλαπλής δραστηριότητας, σύμφωνα με την ανωτέρω παράγραφο 10. Για την εξεύρεση της βάσης υπολογισμού σε αυτή την περίπτωση, καταρχάς λαμβάνεται το σύνολο του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος από τη δραστηριότητα που προκύπτει ότι αποτελεί τη βασική πηγή βιοπορισμού και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα των άλλων δραστηριοτήτων κατά φθίνουσα τάξη μεγέθους, ώστε η βάση υπολογισμού όπως προκύπτει από την άθροιση των επιμέρους εισοδημάτων, να μην υπολείπεται της ελάχιστης μηνιαίας βάσης υπολογισμού όπως καθορίζεται σύμφωνα με τα ανωτέρω, και να μην ξεπερνά το δεκαπλάσιο του κατά τα ανωτέρω προβλεπόμενου κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.

12. Μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών των προσώπων της περ. δ του πρώτου άρθρου της παρούσας αποτελεί το ποσό που αντιστοιχεί στο εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κατά τα ανωτέρω προβλεπομένου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.

13. Για όσους προβαίνουν για πρώτη φορά από 1.1.2017 και εντεύθεν σε έναρξη εργασιών ή δραστηριοτήτων του άρθρου 1 της παρούσας, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών τους εισφορών για τους μήνες που μεσολαβούν από το μήνα της έναρξης εργασιών έως το Δεκέμβριο του ίδιου έτους, αποτελεί το ποσό που αντιστοιχεί στο 70 % του κατά την παρ. 5 βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.

14. Η βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών κατά την έννοια της παρούσας απόφασης προκύπτει από το πιο πρόσφατο εκκαθαρισμένο φορολογικό έτος.

15. Τυχόν διαφορά που προκύπτει μετά τον υπολογισμό των προβλεπόμενων ασφαλιστικών εισφορών βάσει του πραγματικού εισοδήματος του προηγούμενου φορολογικού έτους κατά την έννοια των παρ. 1, 2 και 3 του παρόντος αναζητείται και συμψηφίζεται, ισομερώς κατανεμημένη, σε μηνιαία βάση, έως το μήνα Δεκέμβριο εκάστου έτους».

Κατά τα λοιπά ισχύει η αρ. 61501/3398/30.12.2016 (ΦΕΚ Β΄4330) κοινή υπουργική απόφαση.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 2 Ιουνίου 2017

Οι Υφυπουργοί

Εργασίας, Κοινωνικής Aσφάλισης και
Κοινωνικής Αλληλεγγύης
ΑΝΑΣΤΑΣΙΟΣ ΠΕΤΡΟΠΟΥΛΟΣ

Οικονομικών
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΠΑΠΑΝΑΤΣΙΟΥ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΝΟΜΟΣ 4474_2017 Προσαρµογή της ελληνικής νοµοθεσίας στις διατάξεις της Οδηγίας (ΕΕ) 2015/2376 και άλλες διατάξεις

Αρχείο :

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη
ΕΣΠΑ Banner Αφίσα ESPA Banner