Ενημερωτικός Κόμβος

ΣτΕ 1768/2019 Αντικειμενική αξία των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας

Περίληψη

Τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, ήτοι ελαμβάνοντο υπ’ όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών. Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με το παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο “Αξία ακινήτων” προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η “Αγοραία αξία” …. Β. η “Αντικειμενική αξία” (παρ. 1, 2, 3, 4, 5) Γ. η “Μικτή αξία” …].
Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002).

Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων για την επιβολή του φόρου κληρονομίας δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002.

Συνεπώς, η επίμαχη υπουργική απόφαση, καθ’ ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη ως εκδοθείσα καθ’ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθη ανωτέρω.


Κατ’ ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ’ ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων μετοχών κλπ., τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης (βλ. ΣτΕ 1609/2017 – ΣτΕ 1611/2017 επταμ.).

Αριθμός 1768/2019


ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Σεπτεμβρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 13 Φεβρουαρίου 2014 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ……….., ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ……….., κατοίκου ……….. (οδός ……….. αρ. …), ως ασκούσας τη γονική μέριμνα της ανήλικης ……….., και ήδη κατά της ενήλικης ……….., η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. ……….. απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο


1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν προβλέπεται από το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. ……….. αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της ……….. κατά της υπ’ αριθμ. 138, 139, 140/16.11.2006 ενιαίας πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας (και επιβολής πρόσθετου φόρου) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………… Καθ’ ερμηνεία του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης, αυτή στρέφεται κατά της (ήδη ενήλικης) ……….., η οποία εκπροσωπήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου (ως τότε ανήλικη) δια της ……….., ως ασκούσας τη γονική μέριμνα της ήδη αναιρεσίβλητης.

2. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213), «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά […]». Εν προκειμένω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών έκρινε αντισυνταγματικές και ως εκ τούτου ανίσχυρες τις ρυθμίσεις της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, με τις οποίες καθιερώθηκε νέος τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού της αξίας, μεταξύ άλλων, των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και εταιρικών μεριδίων. Το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεώς του ότι το ως άνω ζήτημα αντισυνταγματικότητας δεν έχει κριθεί με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αίτησης (14.2.2014) δεν υπήρχε απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας της επίδικης διάταξης. Συνεπώς, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ασκείται η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως και είναι περαιτέρω εξεταστέα (πρβλ. ΣτΕ 1058/2019, ΣτΕ 107/2019, ΣτΕ 1609/2017 επταμ.).

3. Επειδή, στο άρθρο 78 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. 3. […]».

4. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 202) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτού ότι «Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων». Περαιτέρω, στο άρθρο 6 παρ. 1 του Πρώτου Τμήματος του ως άνω Κώδικα (άρθρα 2-33) περί φορολογίας κτωμένων περιουσιών αιτία θανάτου ορίζετο ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και στο άρθρο 9 παρ.1 ότι «Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα». Ειδικότερα, το άρθρο 12 προέβλεπε ότι: «1. […] 2. Επί μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσδιορισμόν της αξίας αυτών λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη δια της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του οικονομικού εφόρου, λαμβάνοντος υπ’ όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχον μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρείας, δύναται ο οικονομικός έφορος να αυξομειώνη αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο.».

5. Επειδή, στις 22.11.2001 δημοσιεύθηκε ο ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, που διατήρησε την αρίθμηση των άρθρων της προηγουμένης κωδικοποιήσεως του ν.δ. 118/1973. Ούτω, ο νέος Κώδικας προβλέπει για την φορολογία περιουσιών που αποκτώνται αιτία θανάτου, στο άρθρο 6 αυτού, ότι «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. […]», στο άρθρο 9 ότι «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. […]» και στο άρθρο 12, υπό τον τίτλο «Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.», μεταξύ άλλων, τα εξής: «2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για τις συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο». Στη συνέχεια, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προπαρατεθέν άρθρο 12 του ν. 2961/2001 παράγραφος 4 έχουσα ως εξής: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας: α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη τα αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και της απόδοσης των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β΄ του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται αναλόγως». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με αριθμό 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 (ΦΕΚ Β΄ 477/21.4.2003) [ΠΟΛ.1055/2003], που συμπληρώθηκε με την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ 25.11.2003 απόφαση του ιδίου Υπουργού (ΦΕΚ Β΄ 1827/18.12.2003) [ΠΟΛ.1127/2003]. Κατά την παρ. 1 κεφ. Δ του Μέρους Ι της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως «Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής», στα δε κεφάλαια Α, Β και Γ καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Α΄ και Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρεί βιβλία (Α), επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Β) και ατομικής επιχειρήσεως (Γ). Περαιτέρω στο Μέρος ΙΙ της ιδίας αποφάσεως ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα, β) στις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας και μεταγενέστερα, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και γ) οι οποίες εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας. 2. Οι υπόχρεοι σε φόρο, οι οποίοι υπέβαλαν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μετά την 24η Δεκεμβρίου 2002, χωρίς την αναγραφή στην οικεία δήλωση της φορολογητέας αξίας, που προκύπτει με βάση την παρούσα, μπορούν να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και να αποδεχθούν την αξία αυτή μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας, χωρίς την επιβολή προσθέτων φόρων ή προστίμων. Στην περίπτωση αυτή γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου και βεβαιώνεται ο επιπλέον φόρος ο δε τυχόν μεγαλύτερος φόρος εκπίπτεται […]». Εν συνεχεία, με την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ΠΟΛ.1127/2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προσετέθη εδάφιο στο τέλος του στοιχείου γ’ της παρ. 1 του Μέρους ΙΙ της ως άνω υπουργικής αποφάσεως ως ακολούθως: «Στις υποθέσεις αυτές [ήτοι στις υποθέσεις που εκκρεμούν προς έλεγχο και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της ως άνω ΑΥΟ], η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, πριν την διενέργεια του ελέγχου, καλεί με απόδειξη τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα, μέσα σε προθεσμία δέκα (10) ημερών από την πρόσκληση του, για την υπαγωγή του ή μη στην παρούσα ρύθμιση».

6. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις, τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12, ήτοι ελαμβάνοντο υπ’ όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών. Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του ιδίου άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο “Αξία ακινήτων” προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η “Αγοραία αξία” …. Β. η “Αντικειμενική αξία” (παρ. 1, 2, 3, 4, 5) Γ. η “Μικτή αξία” …]. Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002). Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων για την επιβολή του φόρου κληρονομίας δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002. Συνεπώς, η επίμαχη υπουργική απόφαση, καθ’ ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη ως εκδοθείσα καθ’ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθη ανωτέρω. Κατ’ ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ’ ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων μετοχών κλπ., τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης (βλ. ΣτΕ 1609/2017 – ΣτΕ 1611/2017 επταμ.).

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 8, 12, 16, 17 και 19): “8. Επειδή, με την ως άνω διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 3091/2002, παρεσχέθη στον Υπουργό των Οικονομικών νομοθετική εξουσιοδότηση προς έκδοση αποφάσεων, με τις οποίες θα καθορίζεται, με την εφαρμογή ενιαίων κριτηρίων, ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας «πραγματικής» αξίας των κληρονομουμένων μετοχών, εταιρικών συμμετοχών και μεριδίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, κατ’ απόκλιση του προγενέστερου φορολογικού καθεστώτος, το οποίο προέβλεπε τον υπολογισμό του οικείου φόρου βάσει της αγοραίας αξίας αυτών, όπως είχε διαμορφωθεί κατά τον χρόνο γεννέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως, δηλαδή κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου (άρθρο 6 παρ. 1 του Ν. 2961/2001). Η ως άνω διάταξη δεν προσέδωσε αναδρομική ισχύ στο ρυθμιστικό της πεδίο, όπως επιτρεπτώς, πλην όμως εντός των περιορισμών που θέτει η ανωτέρω ερμηνευθείσα διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, θα ηδύνατο, αλλά παρέσχε εξουσιοδότηση στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση για τον καθορισμό του χρόνου ενάρξεως της ισχύος της εκδοθεισομένης Υπουργικής Αποφάσεως, δηλαδή του νέου τεκμαρτού τρόπου προσδιορισμού της πραγματικής αξίας μετοχών και μεριδίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο. Η παρασχεθείσα αυτή εξουσιοδότηση στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση επιβάλλει αναδρομικώς φόρο επί των ως άνω κτήσεων αιτία θανάτου, που έχουν επαχθεί σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως της έτους, σύμφωνα με τους ορισμούς των διατάξεων της αποφάσεως αυτής. Οι ρυθμίσεις όμως αυτές της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 […] παραβιάζουν ευθέως τις προπαρατεθείσες συνταγματικές διατάξεις [του άρθρου 78 του Συντάγματος] και είναι ως εκ τούτου ανίσχυρες, προεχόντως διότι καθιστούν ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών κλπ μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου. […] 12. […] Η προσφεύγουσα (κόρη) και λοιποί εξ αδιαθέτου κληρονόμοι (……….. και ……….., σύζυγος και υιός) του ……….., που απεβίωσε στις 25-6-1996, με την ……….. αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας, που υπέβαλαν προς τη ΔΟΥ ……….., δήλωσαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα κληρονομιαία στοιχεία […]. Εξάλλου, με την ……….. συμπληρωματική δήλωση φόρου κληρονομίας δηλώθηκε εταιρική συμμετοχή ποσοστού 50% επί της ομόρρυθμης εταιρίας «………..», με έδρα στον ….., οδός …… αριθ. ….. […] στην [σχετική] έκθεση ελέγχου προσδιορίστηκε κατόπιν σχετικής αίτησης των κληρονόμων η αγοραία αξία του εταιρικού μεριδίου ποσοστού 50% της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία «………..», σύμφωνα τις διατάξεις της 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών σε 19.911.488 δρχ. έναντι της δηλωθείσας αξίας ποσού 16.250.000 δρχ. […] Με βάση τα παραπάνω, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ……….., με την προσβαλλόμενη πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας [………..], διαφορά κύριου φόρου 14.372.818 δρχ., καθώς και πρόσθετο φόρο, ποσού 16.022.262 δρχ., λόγω ανακρίβειας της δήλωσης. […] 16. Επειδή, επίσης η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι μη νόμιμα η φορολογική αρχή προέβη στον προσδιορισμό της αξίας του εταιρικού μεριδίου του κληρονομούμενου στην εταιρία «………..», εφαρμόζοντας την Υπουργική απόφαση 1031583/ ΠΟΛ.1055/2003, η οποία εκδόθηκε δυνάμει της διάταξης του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002. Και τούτο διότι, όπως ισχυρίζεται η εν λόγω Υπουργική απόφαση είναι παράνομη ως αντισυνταγματική διότι δεν πληρούνται οι κατά το Σύνταγμα (άρθρο 43 παρ. 2) προϋποθέσεις εξουσιοδότησης για έκδοση κανονιστικής πράξης από τη Διοίκηση, αφού μη νόμιμα με τη διάταξη αυτή αφήνεται στο διοικητικό όργανο να προσδιορίσει την έναρξη του χρόνου εφαρμογής του συστήματος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας. 17. Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη τις προεκτεθείσες νομικές διατάξεις και την ερμηνεία τους (βλ. σκέψεις 7 και 8 της παρoύσας), καθώς και α) ότι η φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας γεννήθηκε κατά τον χρόνο θανάτου του δικαιοπαρόχου του, δηλαδή την 25.6.1996, υπό το καθεστώς ισχύος των διατάξεων του ν.δ. 118/1973 και συνεπώς, εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση, για την εξεύρεση της αξίας των κληρονομιαίων εταιρικών μεριδίων, τύγχανε η παρ. 2 του άρθρου 12 αυτού (ΣτΕ 366/2007, 2167/2003), β) ότι η φορολογούσα αρχή, προκειμένου να επιβάλει τον οικείο φόρο, προσδιόρισε την «πραγματική αξία» του εταιρικού μεριδίου (50%) της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία «………..», το οποίο αποτελούσε μέρος της κληρονομηθείσας περιουσίας, βάσει των ορισμών του άρθρου 12 του Ν. 3091/2002 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/2003 Υπουργικής Αποφάσεως, δηλαδή βάσει ανίσχυρων, κατά τα ανωτέρω κριθέντα, διατάξεων, κρίνει ότι παρά τον νόμο επιβλήθηκε, με βάση τον ως άνω προσδιορισμό, σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος επ’ αυτού με την προσβαλλόμενη πράξη, η οποία ως εκ τούτου πρέπει να μεταρρυθμιστεί, κατά το εν λόγω κεφάλαιό της, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα. […] 19. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να μεταρρυθμιστεί η προσβαλλόμενη πράξη, κατά το κεφάλαιό της που αφορά την επιβολή κύριου και πρόσθετου φόρου με βάση τον προσδιορισμό της αξίας του εταιρικού μεριδίου του κληρονομούμενου στην εταιρία «………..», που έγινε κατ’ εφαρμογή της Υπουργικής απόφασης 1031583/ΠΟΛ.1055/2003, αντί της εφαρμοστέας κατά τον κρίσιμο χρόνο διάταξης του άρθρου 12 παρ. 2 του ν.δ. 118/1973.”.

8. Επειδή, η τελευταία αυτή κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρω (σκέψη 6), η υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατ’ εφαρμογή της οποίας εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο πλήσσεται αλυσιτελώς η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί αντισυνταγματικότητας των ρυθμίσεων της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος (πρβλ. ΣτΕ 1609/2017 – ΣτΕ 1611/2017 επταμ.).

9. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Σεπτεμβρίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής του ιδίου μήνα και έτους.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN