Αριθ. 25599/1453 Τροποποίηση της αριθ. 61502/3399/30.12.2016 (ΦΕΚ Β΄ 4330) απόφασης του Υπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης «Προσδιορισμός της βάσης υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών αυτοαπασχολούμενων και ελεύθερων επαγγελματιών από 1.1.2017
Αριθ. 25599/1453
Τροποποίηση της αριθ. 61502/3399/30.12.2016 (ΦΕΚ Β΄ 4330) απόφασης του Υπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης «Προσδιορισμός της βάσης υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών αυτοαπασχολούμενων και ελεύθερων επαγγελματιών από 1.1.2017».
(ΦΕΚ Β’ 1942/06.06.2017)
O ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ
ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ
25599/1453/2.5.2017
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις του άρθρου 58 παρ. 1 του ν. 4472/2017 (Α΄ 74) «Συνταξιοδοτικές Διατάξεις Δημοσίου και Τροποποίηση διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, μεσοπρόθεσμο πλαίσιο δημοσιονομικής στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις».
2. Τις διατάξεις του άρθρου 39 παρ. 2 του ν. 4387/2016 (Α΄ 85) «Ενιαίο Σύστημα Κοινωνικής Ασφάλειας – Μεταρρύθμιση ασφαλιστικού – συνταξιοδοτικού συστήματος – Ρυθμίσεις φορολογίας εισοδήματος και τυχερών παιγνίων και άλλες διατάξεις».
3. Τη διάταξη του άρθρου 1 του ν. 4425/2016 (Α΄ 185)
«Ρυθμίσεις για τη λήψη άμεσων μέτρων για την αντιμετώπιση της ανθρωπιστικής κρίσης, την οργάνωση της Κυβέρνησης και των Κυβερνητικών οργάνων και λοιπές διατάξεις».
4. Τις διατάξεις του άρθρου 90 του «Κώδικα Νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά Όργανα» που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του π.δ/τος 63/2005 (Α΄ 98)
«Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα».
5. Τις διατάξεις του π.δ/τος 113/2014 (Α΄ 180) «Οργανισμός Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Πρόνοιας», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.
6. Τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4320/2015 (Α΄ 29)
«Ρυθμίσεις για τη λήψη άμεσων μέτρων για την αντιμετώπιση της ανθρωπιστικής κρίσης, και την οργάνωση της Κυβέρνησης και των Κυβερνητικών Οργάνων και λοιπές διατάξεις».
7. Τις διατάξεις του π.δ/τος 125/2016 (Α΄ 116) «Διορισμός Αντιπροέδρου της Κυβέρνησης, Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
8. Την αριθ. οικ. 54051/Δ9.14200/22.11.2016 απόφαση του Πρωθυπουργού και της Υπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης,
«Τροποποίηση της αριθ. οικ. 44549/Δ9.12193/8-10-2015 απόφασης του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στον Υφυπουργό Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, Αναστάσιο Πετρόπουλο» (Β΄ 3801, 25.11.2016).
9. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της απόφασης αυτής, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:
Το άρθρο 2 της 61502/3399/30-12-2016 (ΦΕΚ Β 4330)
υπουργικής απόφασης «Προσδιορισμός της βάσης υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών αυτοαπασχολούμενων και ελεύθερων επαγγελματιών από 1.1.2017» αντικαθίσταται ως εξής:
«Άρθρο 2
Βάση υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών
1. Για το έτος 2017, η βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών των υπόχρεων καταβολής εισφορών που υπάγονται στην παρούσα απόφαση και στο άρθρο 39 του ν. 4387/2016, καθορίζεται με βάση το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα από την ασκούμενη δραστηριότητα ή την ιδιότητα που δημιουργεί την υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση. Ως καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα κατά τα ανωτέρω νοείται το ποσό, όπως αυτό διαμορφώνεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 20 έως 27 του ν. 4172/2013 (Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος), όπως ισχύει κάθε φορά. Όσον αφορά ειδικότερα στα εισοδήματα που αντιστοιχούν στις δραστηριότητες ιδιότητες που περιγράφονται στο άρθρο 1 στοιχ.δ-η της παρούσας, το καθαρό φορολογητέο αποτέλεσμα αντιστοιχεί στο ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογή του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
2. Από 1.1.2018 και για κάθε επόμενο έτος, στη βάση υπολογισμού όπως περιγράφεται στην προαναφερόμενη παράγραφο, συμπεριλαμβάνονται οι καταβλητέες ασφαλιστικές εισφορές.
3. Ειδικά για το 2018, οι ασφαλιστικές εισφορές υπολογίζονται επί του ποσού που αντιστοιχεί στο 85% της βάσης προσδιορισμού των εισφορών, όπως αυτή περιγράφεται στην παράγραφο 2 του παρόντος.
4. Μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το ποσό που προκύπτει από τη διαίρεση της βάσης υπολογισμού όπως ανωτέρω περιγράφεται για κάθε έτος δια του δώδεκα.
5. Για τον καθορισμό της μηνιαίας βάσης υπολογισμού συνυπολογίζονται τυχόν ποσά που έχουν καταβληθεί με δελτίο επαγγελματικής δαπάνης.
6. Εάν η προσδιοριζόμενη κατά την παρ. 4 του παρόντος άρθρου βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών είναι μικρότερη του ποσού που αντιστοιχεί στον κατώτατο βασικό μισθό άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών, στο ύψος που διαμορφώνεται σύμφωνα με το άρθρο πρώτο, κεφάλαιο ΙΑ11 περ. 3 του ν. 4093/2012, όπως εκάστοτε ισχύει, καθώς και στις περιπτώσεις ζημιών ή μηδενικών κερδών ή υποχρεωτικής ασφάλισης λόγω ιδιότητας χωρίς άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας, ως μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών λαμβάνεται το ύψος του κατά τα ανωτέρω κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών. Στο ίδιο ύψος διαμορφώνεται η βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών για τους δικηγόρους που βρίσκονται σε αναστολή άσκησης επαγγελματικής δραστηριότητας και για τους υγειονομικούς που απασχολούνται χωρίς αμοιβή της παρ. 4 του άρθρου 18 του ν. 3232/2004.
7. Σε περίπτωση μη υποβολής εκ μέρους του υπόχρεου φορολογικής δήλωσης, οι οφειλόμενες ασφαλιστικές εισφορές υπολογίζονται προσωρινά επί της βάσης της ανωτέρω παραγράφου, έως ότου καταστεί δυνατός ο εντοπισμός του φορολογητέου εισοδήματος κατά την έννοια των παραγράφων 1, 2 και 3 του παρόντος.
8. Ειδικότερα για τα πρόσωπα, παλαιούς και νέους ασφαλισμένους κατά τη διάκριση του ν. 2084/1992, τα οποία υπάγονται ή θα υπάγονταν, σύμφωνα με τις γενικές ή ειδικές ή καταστατικές διατάξεις, όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του ν. 4387/2016 στην ασφάλιση του ΕΤΑΑ, καθώς και για τους αυτοαπασχολούμενους αποφοίτους σχολών ανώτατης εκπαίδευσης, που είναι εγγεγραμμένοι σε επιστημονικούς συλλόγους ή επιμελητήρια που έχουν τη μορφή νομικού προσώπου δημοσίου δικαίου, η ελάχιστη μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών για τα πέντε πρώτα χρόνια ασφάλισης αντιστοιχεί στο 70% επί του προβλεπόμενου κατά τα ανωτέρω κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.
9. Εάν η προσδιοριζόμενη κατά την παρ. 4 του παρόντος άρθρου βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών είναι μεγαλύτερη του ποσού που αντιστοιχεί στο δεκαπλάσιο του κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών, ως μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών λαμβάνεται το ύψος του δεκαπλάσιου του κατά τα ανωτέρω προβλεπόμενου κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.
10. Στις περιπτώσεις που κάποιο από τα πρόσωπα του άρθρου 1 της παρούσας, καταβάλλει ασφαλιστικές εισφορές κατά τα προβλεπόμενα στο άρθρο 38 του ν. 4387/2016 ως μισθωτός, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του εισοδήματος από την παροχή των μισθωτών υπηρεσιών και του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από τη δραστηριότητα του άρθρου 1, με την επιφύλαξη των ειδικότερων ρυθμίσεων του άρθρου 38 του ν. 4387/2016.
11. Στις περιπτώσεις πολλαπλής δραστηριότητας, η κάθε μία εκ των οποίων δημιουργεί υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση σύμφωνα με τις γενικές, ειδικές ή καταστατικές διατάξεις του ΟΑΕΕ και του ΕΤΑΑ όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του ν. 4387/2016, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από έκαστη δραστηριότητα, με την επιφύλαξη των προβλεπόμενων στην παρ. 6 του παρόντος άρθρου. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στις περιπτώσεις που προκύπτει υποχρέωση πολλαπλής ασφάλισης λόγω ιδιότητας.
12. Σε περιπτώσεις κατά τις οποίες, πέραν των ανωτέρω, ασκείται και μία ή περισσότερες δραστηριότητες υπακτέες στην ασφάλιση του ΟΓΑ, σύμφωνα με τις γενικές, ειδικές ή καταστατικές διατάξεις του, όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του ν. 4387/2016, ή βάσει της παρ. 11 του άρθρου 40 του ν. 4387/2016, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από έκαστη δραστηριότητα, με την επιφύλαξη των ειδικότερων ρυθμίσεων του άρθρου 40 του ν. 4387/2016.
13. Τα προβλεπόμενα από τις παρ. 6 και 8 του παρόντος εφαρμόζονται και σε περιπτώσεις πολλαπλής δραστηριότητας, κατά την έννοια των ανωτέρω περιπτώσεων 10, 11 και 12. Για την εξεύρεση της βάσης υπολογισμού στις περιπτώσεις αυτές της παραγράφου 10 λαμβάνεται καταρχάς υπόψη το μηνιαίο εισόδημα από την παροχή της μισθωτής υπηρεσίας και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα των άλλων δραστηριοτήτων κατά φθίνουσα τάξη μεγέθους, ώστε η βάση υπολογισμού, όπως προκύπτει από την άθροιση των επιμέρους εισοδημάτων, να μην υπολείπεται της ελάχιστης μηνιαίας βάσης υπολογισμού όπως καθορίζεται σύμφωνα με τα ανωτέρω, και να μην ξεπερνά το δεκαπλάσιο του κατά τα ανωτέρω προβλεπόμενου κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών. Στις λοιπές περιπτώσεις των παραγράφων 11 και 12 του παρόντος, καταρχάς λαμβάνεται το σύνολο του καθαρού φορολογητέου εισοδήματος από τη δραστηριότητα που προκύπτει ότι αποτελεί τη βασική πηγή βιοπορισμού και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα των άλλων δραστηριοτήτων κατά φθίνουσα τάξη μεγέθους, ώστε η βάση υπολογισμού, όπως προκύπτει από την άθροιση των επιμέρους εισοδημάτων, να μην υπολείπεται της ελάχιστης μηνιαίας βάσης υπολογισμού όπως καθορίζεται σύμφωνα με τα ανωτέρω, και να μην ξεπερνά το δεκαπλάσιο του εκάστοτε προβλεπόμενου κατώτατου βασικού μισθού άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.
14. Βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών κατά την έννοια της παρούσας απόφασης προκύπτει από το πιο πρόσφατο εκκαθαρισμένο φορολογικό έτος.
15. Τυχόν διαφορά που προκύπτει μετά από τον υπολογισμό των προβλεπόμενων ασφαλιστικών εισφορών βάσει του πραγματικού εισοδήματος του προηγούμενου
φορολογικού έτους κατά την έννοια τις παραγράφους 2 και 3 του παρόντος αναζητείται και συμψηφίζεται ισομερώς κατανεμημένη σε μηνιαία βάση έως το μήνα Δεκέμβριο εκάστου έτους.
16. Για όσους προβαίνουν για πρώτη φορά από 1.1.2017 και εντεύθεν σε έναρξη εργασιών ή δραστηριοτήτων του άρθρου 1 της παρούσας, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών τους εισφορών για τους μήνες που μεσολαβούν από το μήνα της έναρξης εργασιών έως το Δεκέμβριο του ίδιου έτους, αποτελεί το ποσό που αντιστοιχεί στο κατά την παρ. 6 προβλεπόμενο βασικό μισθό άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών, με την επιφύλαξη της παρ. 8 του παρόντος άρθρου».
Κατά τα λοιπά ισχύει η αριθ. 61502/3399/30.12.2016 (ΦΕΚ Β΄ 4330) υπουργική απόφαση.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Αθήνα, 2 Ιουνίου 2017
Ο Υφυπουργός
ΑΝΑΣΤΑΣΙΟΣ ΠΕΤΡΟΠΟΥΛΟΣ
ΠΟΛ.1074/2017 Προσδιορισμός κατηγοριών των υπόχρεων για την επιβολή της ειδικής χρηματικής κύρωσης της παραγράφου 8 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997, όπως αυτό προστέθηκε ως νέο άρθρο στο ν.2523/1997 με το άρθρο 47 του ν.4465/2017, αντί της αναστολής λειτουργίας των επαγγελματικών εγκαταστάσεων
ΠΟΛ 1074/2017
(ΦΕΚ Β’ 1927/02-06-2017)
Η ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις της παραγράφου 8 και της περίπτωσης α της παραγράφου 13 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997 (ΦΕΚ 179 Α’), όπως αυτό προστέθηκε ως νέο άρθρο στον ν.2523/1997 με το άρθρο 47 του ν.4465/2017 (ΦΕΚ 47Α’).
2. Το π.δ. 125/2016 (ΦΕΚ 210 Α’) «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
3. Την υπ’ αριθ.ΥΠΟΙΚ 0010218 ΕΞ 2016/14.11.2016 (ΦΕΚ 3696 Β’) απόφαση του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομικών «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στην Υφυπουργό Οικονομικών Αικατερίνη Παπανάτσιου».
4. Τις διατάξεις του ν.4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α’) «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις».
5. Την με αριθ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960/10.3.2017 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’).
6. Την ανάγκη προσδιορισμού των προβλεπόμενων στην παράγραφο 8 του άρθρου 13Α του ν. 2523/1997 όπως ισχύει, κατηγοριών των υπόχρεων.
7. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Άρθρο 1
Κατηγορίες των υπόχρεων για την επιβολή της ειδικής χρηματικής κύρωσης της παραγράφου 8 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997.
Οι κατηγορίες των υπόχρεων για τους οποίους αντί της αναστολής λειτουργίας των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997, όπως ισχύει, επιβάλλεται η ειδική χρηματική κύρωση της παραγράφου 8 του ιδίου άρθρου, προσδιορίζονται ως εξής:
α. Ιατροί και οδοντίατροι όλων των ειδικοτήτων και εταιρείες που παρέχουν ιατρικές και οδοντιατρικές υπηρεσίες.
β. Φυσιοθεραπευτές και ασκούντες παραϊατρικά επαγγέλματα και εταιρείες που παρέχουν τέτοιες υπηρεσίες.
γ. Κλινικές ή θεραπευτήρια.
δ. Οίκοι ευγηρίας.
ε. Λοιπά καταλύματα για άτομα που χρήζουν νοσοκομειακής ή άλλης φροντίδας ή κοινωνικής μέριμνας.
στ. Εκπαιδευτήρια, σχολές, φροντιστήρια, εργαστήρια ελευθέρων σπουδών, παιδικοί-βρεφονηπιακοί σταθμοί και κάθε άλλης φύσης δραστηριότητες με χαρακτήρα διδακτικό ή επαγγελματικής κατάρτισης.
ζ. Ξενοδοχεία, ξενώνες, επιπλωμένα δωμάτια-διαμερίσματα-κατοικίες.
η. Οργανωμένες τουριστικές κατασκηνώσεις (camping).
θ. Δικηγόροι και εταιρίες δικηγόρων.
ι. Λογιστές, φοροτεχνικοί και εταιρείες που παρέχουν τέτοιες υπηρεσίες.
ια.Επιχειρήσεις ενοικίασης αυτοκινήτων, μοτοσυκλετών, μοτοποδηλάτων, σκαφών και αεροσκαφών.
Άρθρο 2
Λοιπές περιπτώσεις υπόχρεων για την επιβολή της ειδικής χρηματικής κύρωσης της παραγράφου 8 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997.
Αντί της αναστολής λειτουργίας των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997, η ειδική χρηματική κύρωση της παραγράφου 8 του εν λόγω άρθρου επιβάλλεται και σε περιπτώσεις για τις οποίες συντρέχουν οι διαπιστώσεις που επισύρουν το μέτρο της αναστολής λειτουργίας των παραγράφων 1 και 3 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997 και αφορούν σε οικονομικές δραστηριότητες που πραγματοποιούνται σε χώρο διάφορο της σταθερής ή μόνιμης δηλωθείσας εγκατάστασης του υπόχρεου ή ασκούνται με κάθε είδους τροχοφόρα, πλωτά ή λοιπά μέσα, μεταφορικά ή μη, ή άλλα εν γένει μέσα άσκησης δραστηριότητας, καθώς και σε περιπτώσεις υπόχρεων για τις οποίες οι κατά τα παραπάνω διαπιστώσεις λαμβάνουν χώρα κατά τους ελέγχους που πραγματοποιούνται σε υπαίθριες ή μη εκθέσεις, αγορές, εμποροπανηγύρεις και λαϊκές αγορές.
Άρθρο 3
Προϋποθέσεις επιβολής της ειδικής χρηματικής κύρωσης της παραγράφου 8 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997.
Η ειδική χρηματική κύρωση της παραγράφου 8 του άρθρου 13Α του ν.2523/1997, όπως ισχύει, επιβάλλεται εφόσον οι διαπιστώσεις των ελεγκτικών οργάνων λαμβάνουν χώρα κατόπιν ελέγχων που διενεργούνται σύμφωνα με τα οριζόμενα στις οικείες αποφάσεις του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότηση της περίπτωσης β της παραγράφου 13 του άρθρου 13Α του ν. 2523/1997, όπως ισχύει.
Άρθρο 4
Τελικές διατάξεις.
Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών μπορούν να τροποποιούνται ή να συμπληρώνονται οι προσδιοριζόμενες με την παρούσα απόφαση παραπάνω κατηγορίες υπόχρεων.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α’).
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Γενικά
Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) καθιερώνει νέους κανόνες για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρηματικών δαπανών για τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είτε είναι φυσικά πρόσωπα, είτε είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες. Ειδικότερα:
α) με τις διατάξεις του άρθρου 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ’ αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο. Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει,
β) με τις διατάξεις του άρθρου 22Α, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013, ορίζεται ο τρόπος έκπτωσης των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις, και
γ) με τις διατάξεις του άρθρου 23 ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν. Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, σε αυτές που λόγω του είδους τους δεν εκπίπτουν χωρίς να απαιτείται η συνδρομή άλλου όρου ή προϋπόθεσης και σε αυτές που δεν εκπίπτουν μόνον κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το τιθέμενο στο άρθρο αυτό αριθμητικό όριο.
Άρθρο 22
Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.
2. Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).
Επισημαίνεται ότι ως προς τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ισχύουν όσα ειδικότερα αναφέρονται κατωτέρω στην παρούσα.
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.
Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ.1071/31.3.2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.
Επίσης, σημειώνεται ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.
Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό.
Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.
γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.
Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κ.λπ. Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.
Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1007/9.1.2015 Απόφαση ΓΓΔΕ).
3. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48.
Αναφορικά με το χρόνο έκπτωσής τους, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανόνα έκπτωσης των δαπανών, καθόσον κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.
Άρθρο 22Α
Δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22Α του ν. 4172/2013, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013, παρέχονται κίνητρα σε επιχειρήσεις που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας.
Συγκεκριμένα, με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%).
Ειδικά οι δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό, προκειμένου να προσαυξηθούν σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο, κατανέμονται ισόποσα στα επόμενα τρία (3) έτη.
Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με προεδρικό διάταγμα μετά από πρόταση των Υπουργών Οικονομικών, Παιδείας και Θρησκευμάτων και Πολιτισμού και Αθλητισμού (νυν Υπουργός Πολιτισμού, Παιδείας και Θρησκευμάτων).
Αν προκύψουν ζημίες μετά την αφαίρεση του ως άνω ποσοστού μεταφέρονται για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013.
2. Επισημαίνεται ότι την πιο πάνω έκπτωση δικαιούνται όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).
Διευκρινίζεται ότι η έκπτωση του 30% επί των υπόψη δαπανών διενεργείται από τα καθαρά κέρδη εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Ως δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας νοούνται τα ποσά που πράγματι επιβαρύνθηκε η επιχείρηση, δηλαδή η δαπάνη που προκύπτει μετά την αφαίρεση των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων που έχει λάβει η επιχείρηση με σκοπό την εκτέλεση – υλοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων.
Επειδή μέχρι σήμερα δεν έχει εκδοθεί το σχετικό προεδρικό διάταγμα, προκειμένου για τον καθορισμό των κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό των δαπανών ως δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, μέχρι την έκδοσή του και προκειμένου για την αναγνώριση των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, θα λαμβάνονται υπόψη τα οριζόμενα στην αριθ. 12962 (ΠΟΛ) 2029/3.11.1987 (ΦΕΚ 743Β’) Απόφαση του Υπουργού Βιομηχανίας, Ενέργειας και Τεχνολογίας, η οποία δεν έχει καταργηθεί.
Ειδικά οι δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό ο οποίος χρησιμοποιείται για τους σκοπούς της επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, προκειμένου να προσαυξηθούν κατά 30%, θα αποσβεσθούν ισόποσα στα επόμενα 3 έτη από την πραγματοποίηση των υπόψη δαπανών, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 24 του ν. 4172/2013. Η έκπτωση του 30% των δαπανών για την αγορά πάγιου εξοπλισμού θα διενεργείται εξωλογιστικά από τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης τα επόμενα τρία έτη.
Για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία προβαίνει, εντός του φορολογικού έτους 2014, στην αγορά πάγιου εξοπλισμού, ο οποίος χρησιμοποιείται για σκοπούς της επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, αξίας 900.000 ευρώ. Το ποσό αυτό θα κατανεμηθεί ισόποσα στα επόμενα τρία έτη, δηλαδή ποσό 300.000 ευρώ θα εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2015, 2016 και 2017, αντίστοιχα και επιπλέον, το ποσό των 300.000 ευρώ θα προσαυξηθεί σε κάθε έτος κατά 30%, ήτοι κατά 90.000 ευρώ.
Επομένως, η επιχείρηση σε κάθε ένα από τα φορολογικά έτη 2015, 2016 και 2017, θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της το ποσό των 300.000 ευρώ και επιπλέον από τα καθαρά της κέρδη για κάθε ένα από τα πιο πάνω φορολογικά έτη θα εκπέσει εξωλογιστικά το ποσό των 90.000 ευρώ.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι συγχρόνως με την υποβολή της φορολογικής της δήλωσης, η επιχείρηση υποβάλλει στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Παιδείας και Θρησκευμάτων τα απαραίτητα δικαιολογητικά για τις δαπάνες έρευνας και τεχνολογίας που πραγματοποίησε. Ο έλεγχος και η πιστοποίηση των δαπανών αυτών διενεργούνται εντός χρονικού διαστήματος έξι (6) μηνών. Μετά την άπρακτη παρέλευση της εν λόγω προθεσμίας θεωρείται ότι οι σχετικές δαπάνες έχουν εγκριθεί. Σε κάθε περίπτωση, το Υπουργείο Παιδείας και Θρησκευμάτων ενημερώνει σχετικά το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζεται στο κατ’ εξουσιοδότηση της διάταξης προεδρικό διάταγμα.
4. Με την ΠΟΛ.1074/1.4.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 574Β’) ορίζεται, ότι οι εταιρείες που πραγματοποίησαν μέσα στο φορολογικό έτος 2014 δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, υποχρεούνται να συνυποβάλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους, σε περίπτωση χειρόγραφης υποβολής αυτής, υπεύθυνη δήλωση ότι υποβλήθηκαν τα απαραίτητα δικαιολογητικά στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Πολιτισμού, Παιδείας και Θρησκευμάτων.
Σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η πιο πάνω υπεύθυνη δήλωση δεν συνυποβάλλεται, αλλά φυλάσσεται για τον έλεγχο μαζί με τα λοιπά δικαιολογητικά της δήλωσης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι υπόψη δαπάνες καταρχήν εκπίπτουν φορολογικά κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης (μη αναμορφούμενες δαπάνες). Ωστόσο, σε περίπτωση ρητής μη έγκρισης του συνόλου ή μέρους των υπόψη δαπανών από τη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Πολιτισμού, Παιδείας και Θρησκευμάτων εντός εξαμήνου από την υποβολή των σχετικών δικαιολογητικών, η επιχείρηση οφείλει να υποβάλει τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος εντός μηνός από την επίδοση της απορριπτικής απόφασης χωρίς την επιβολή τόκων και προσαυξήσεων ή προστίμων.
Άρθρο 23
Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:
α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.
Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.
Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.
Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α’ θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.
Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2.2.2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.
Για την καλύτερη κατανόηση όλων των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%.
Για την εφαρμογή της περίπτωσης α’ του άρθρου αυτού θα υπολογιστούν μόνο οι τόκοι του δανείου από τη μη συνδεδεμένη επιχείρηση. Ειδικότερα, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 24.000.000 ευρώ (200.000.000 x 12%). Αν ληφθεί υπόψη το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 12.500.000 ευρώ (200.000.000 x 6,25%). Η διαφορά των 11.500.000 ευρώ δεν εκπίπτει. Για τους τόκους του δανείου από τράπεζα 33.000.000 ευρώ (300.000.000 x 11%), οι οποίοι εκπίπτουν στο σύνολό τους, καθώς και για το ποσό των 12.500.000 ευρώ, ήτοι συνολικά 45.500.000 ευρώ, θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε. Για τους τόκους του δανείου από συνδεδεμένες επιχειρήσεις θα έχουν εφαρμογή καταρχήν οι διατάξεις του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου 49.
Στην έννοια των τόκων δανείων της παρούσας παραγράφου δεν εμπίπτει η ζημία, η οποία προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της σε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) του ν. 1905/1990 (τράπεζα ή ανώνυμη εταιρεία) ή σε αλλοδαπή εταιρεία factoring, η οποία λειτουργεί νόμιμα στην αλλοδαπή ή στην περίπτωση εκχώρησης απαιτήσεων σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, αλλά η ζημία αυτή εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.
β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/1.10.2014 και ΠΟΛ.1079/6.4.2015 εγκυκλίους μας.
γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.
Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 και όσον αφορά στις υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές που αποδίδονται στα ασφαλιστικά ταμεία από τους ίδιους τους ασφαλισμένους (ΟΑΕΕ, ΤΕΒΕ, κ.λπ.), εξακολουθούν να ισχύουν τα αναφερόμενα στο αριθ. Δ12 1006031 ΕΞ 2015/19.1.2015 έγγραφό μας, δηλαδή για φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών τους που αφορούν στην περίοδο 01.01.2014 έως 31.12.2014 και τα οποία καταβάλλονται μέσα στο 2015 και μέχρι τη νόμιμη προθεσμία που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασή της, μπορούν να τα εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014. Από 01.01.2015 θα ισχύει ο γενικός κανόνας που περιγράφεται στην παράγραφο αυτή, ανακαλουμένων του τελευταίου εδάφιου της παραγράφου 7 του αριθ. Δ12Α 1054299 ΕΞ 26.3.2014 και του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 6 του αριθ. Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014 εγγράφων μας.
Ειδικά ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών και αμοιβών διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών:
i) Οι ασφαλιστικές εισφορές φυσικού προσώπου, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και είναι παράλληλα μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής του επιχείρησης. Αν η ατομική επιχείρηση έχει τεθεί σε αδράνεια, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
ii) Οι ασφαλιστικές εισφορές φυσικού προσώπου, το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και είναι μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας, ανακαλουμένων των όσων αναφέρονται για το θέμα αυτό στο αριθ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό μας.
Σε περίπτωση συμμετοχής εταίρου σε περισσότερες προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από την εταιρεία από την οποία λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα.
β) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε.:
i) Οι ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, αλλά, σε περίπτωση που οι εταίροι λαμβάνουν αμοιβή και ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, οι ασφαλιστικές τους εισφορές θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής τους επιχείρησης. Αν δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν από την Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).
ii) Οι ασφαλιστικές εισφορές μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν συμμετέχουν στο κεφάλαιο των υπόψη εταιρειών και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν λόγω της ιδιότητάς τους αυτής θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).
γ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη:
i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρίας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
δ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν προέρχονται από τα κέρδη:
i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου εταίρου Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε., το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε, κατά περίπτωση.
ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή μέλους Δ.Σ. Α.Ε. το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές οι οποίες θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ΕΠΕ ή Ι.Κ.Ε. ή Α.Ε, κατά περίπτωση.
δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων. Για το άρθρο αυτό έχουν δοθεί από την υπηρεσία μας διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιό μας.
ε) Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων (πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής), που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ.
Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:
i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,
ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ.,
iii) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,
iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.
ν) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004, καθόσον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση.
Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή.
στ) Η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα, όπως ενδεικτικά τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες.
ζ) Οι φόροι -τέλη. Ειδικότερα (περιοριστικά):
αα) ο φόρος εισοδήματος,
ββ) το τέλος επιτηδεύματος,
γγ) οι έκτακτες εισφορές, που επιβάλλονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.
δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α.
Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι’ του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια’ του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.
Διευκρινίζεται ότι ο Φ. Π. Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.
Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.
Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.).
Οι ανωτέρω φόροι – τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται. Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω.
η) Το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982. Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
θ) Οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης, για την ενημέρωσή τους σε θέματα στρατηγικής των επιχειρήσεων, οριοθέτησης μελλοντικών στόχων, εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά, προώθησης των προϊόντων, ενημέρωσης σε νέες τεχνικές, κ.λπ., είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής – «city tax»).
Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα – συνάντηση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1
Επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα 2.000.000 ευρώ δαπάνησε στα πλαίσια διοργάνωσης ενημερωτικής ημερίδας, για σίτιση και διαμονή 50 ατόμων 21.500 ευρώ συνολικά. Ειδικότερα, για 20 από αυτά δαπάνησε το ποσό των 700 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 14.000 ευρώ (20 x 700) και για τα υπόλοιπα 30 άτομα το ποσό των 250 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 7.500 ευρώ (30 x 250).
Η μη εκπιπτόμενη δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:
i) Για τα 20 άτομα για τα οποία δαπάνησε το ποσό των 700 ευρώ η δαπάνη θα περιοριστεί στα 300 ευρώ, συνεπώς ως αρχικό μη εκπιπτόμενο ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα θα ληφθεί το ποσό των 8.000 ευρώ [(700 – 300) x 20].
ii) Η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 13.500 ευρώ (21.500 – 8.000) συγκρίνεται με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι 10.000 ευρώ (2.000.000 x 0,5%) και περιορίζεται σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί επίσης ποσό ίσο με 3.500 ευρώ (13.500 – 10.000).
Στο παράδειγμα αυτό θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 11.500 ευρώ, ήτοι ποσό 8.000 ευρώ από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη και 3.500 ευρώ γιατί το ποσό που απέμεινε υπερβαίνει το 0,5% επί των ακαθάριστων εσόδων.
Εάν στο παραπάνω παράδειγμα τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ήταν 3.000.000 ευρώ, τότε η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 13.500 ευρώ θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι με 15.000 ευρώ (3.000.000 x 0,5%) και επειδή είναι μικρότερη δεν τίθεται θέμα άλλου περιορισμού.
Στην περίπτωση αυτή θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 8.000 ευρώ, ήτοι μόνο το ποσό από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη, δεδομένου ότι το εναπομένον ποσό είναι μικρότερο από το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2
Επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα 1.000.000 ευρώ δαπάνησε στα πλαίσια διοργάνωσης ενημερωτικής ημερίδας για σίτιση και διαμονή 25 ατόμων 6.000 ευρώ συνολικά. Η υπόψη δαπάνη δεν ξεπέρασε το ποσό των 300 ευρώ για κανέναν από τους συμμετέχοντες. Η μη εκπιπτόμενη δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:
Η δαπάνη ύψους 6.000 ευρώ συγκρίνεται με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι με 5.000 ευρώ (1.000.000 x 0,5%) και περιορίζεται σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί το ποσό των 1.000 ευρώ (6.000 – 5.000).
Στο παράδειγμα αυτό θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 1.000 ευρώ, ήτοι μόνο το ποσό από τον περιορισμό 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της συνολικής δαπάνης, δεδομένου ότι δεν υπήρχε συμμετέχων για τον οποίον να δαπανήθηκε μεγαλύτερο ποσό.
Εάν στο παραπάνω παράδειγμα τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ήταν 2.000.000 ευρώ, τότε η δαπάνη ύψους 6.000 ευρώ θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι 10.000 ευρώ (2.000.000 x 0,5%) και επειδή είναι μικρότερη δεν θα αναμορφωθεί κανένα ποσό.
ι) Οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής – «city tax»).
Το ανωτέρω όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση καταβάλει δημοτικό φόρο στην αλλοδαπή, θα πρέπει να εξετάζεται αν η καταβολή πραγματοποιείται στα πλαίσια των περιπτώσεων θ’ ή ι’, δηλαδή αν ακολουθεί την κύρια δαπάνη διαμονής πελατών ή εργαζομένων της στα πλαίσια ενημερωτικών ημερίδων ή διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων. Σε περίπτωση που ο δημοτικός φόρος αλλοδαπής δεν αφορά στις παραπάνω περιπτώσεις, θα πρέπει να συναρτάται με την κύρια αντίστοιχη δαπάνη για την έκπτωση των οποίων πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22.
ια) Οι δαπάνες ψυχαγωγίας. Εξαιρούνται δαπάνες ψυχαγωγίας που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας των επιχειρήσεων που έχουν ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας, οι οποίες δικαιούνται να εκπέσουν το σύνολο των υπόψη δαπανών.
ιβ) Οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.
Διευκρινίζεται ότι όποια δαπάνη έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/6.10.2014 εγκύκλιός μας) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α’) και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β’ και γ’ του άρθρου 22. Λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος (π.χ. διατακτικές μέχρι 6 ευρώ, παροχές μέχρι 300 ευρώ, χρήση κινητών τηλεφώνων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/6.10.2014, παραχώρηση εταιρικών οχημάτων για το 70% του κόστους των αναφερομένων στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 δαπανών, καύσιμα και διόδια εταιρικών οχημάτων, κ.λπ.) εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22.
Τα ίδια ισχύουν και για τα ποσά των περ. α’ και β’ της παρ.1 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013, αναφορικά με την κάλυψη δαπανών (διαμονής, σίτισης και κίνησης) από την επιχείρηση που καταβάλλουν οι εργαζόμενοι κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας τους, τα οποία επίσης εκπίπτουν με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22.
Ειδικότερα, σε περίπτωση που χορηγείται δάνειο προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του νόμου αυτού δεν εκπίπτουν οι τόκοι που προκύπτουν, σε περίπτωση έγγραφης συμφωνίας, για τους οποίους το φυσικό πρόσωπο φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, καθότι αυτό αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για αυτόν και δεν αποτελεί πραγματική δαπάνη για την εταιρεία.
ιγ) Ως προς την περίπτωση ιγ’ του άρθρου 23, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 21 του ν. 4321/2015, θα ακολουθήσουν αναλυτικές οδηγίες με νεότερη εγκύκλιό μας.
Πέραν των ανωτέρω διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
i) Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθόσον με τις διατάξεις της περ. δ’ της κατηγορίας Δ’ της παρ.1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 βασιλικού διατάγματος, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2880/2001, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν, ορίζεται ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών, οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τις φορολογικές διατάξεις.
ii) Προκειμένου για τον προσδιορισμό των κερδών των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, εκπίπτουν τα τεχνικά αποθέματα που υποχρεωτικά σχηματίζουν οι επιχειρήσεις αυτές με βάση τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.δ. 400/1970 «Περί Ιδιωτικής Ασφάλισης».
iii) Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 διευκρινίζεται, ότι όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν σε επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.
Σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες της παρ. ε’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013.
Αντίστοιχα, για τους φορείς γενικής κυβέρνησης και δεδομένου ότι αυτοί φορολογούνται για το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, εκπίπτουν οι δαπάνες που αντιστοιχούν στα εισοδήματα αυτά, ενώ δεν εκπίπτουν οι λοιπές δαπάνες. Σε περίπτωση κοινών δαπανών, αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των απαλλασσόμενων και μη εισοδημάτων.
Τέλος και αναφορικά με τις οικοδομικές επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν εισοδήματα τόσο από την πώληση οικοδομών όσο και από λοιπές επιχειρηματικές δραστηριότητες, οι κοινές δαπάνες επιμερίζονται κατά την αναλογία των εισοδημάτων αυτών.
Ειδικά στην περίπτωση πώλησης ακινήτων οικοδομικής επιχείρησης μετά την 01.01.2014 των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε μετά την 01.01.2006 που προσδιορίζουν τα κέρδη τους λογιστικά και η ανέγερση των οποίων έχει ήδη ολοκληρωθεί σε προηγούμενα έτη, για τον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες που αφορούν στα πωληθέντα ακίνητα έστω και αν αυτές πραγματοποιήθηκαν και καταχωρήθηκαν σε προηγούμενο φορολογικό έτος, ήτοι στο έτος ή στα έτη κατασκευής (σχετ. ΠΟΛ.1102/11.5.2015 και ΠΟΛ.1097/28.4.2015). Τα παραπάνω ισχύουν και σε περίπτωση πώλησης ημιτελών οικοδομών, δηλαδή για τον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν και καταχωρήθηκαν σε προγενέστερα έτη. Αν οι δαπάνες πραγματοποιούνται σε μεταγενέστερο χρόνο της πώλησης, αυτές εκπίπτουν κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους με βάση τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 της δεύτερης ενότητας της παρούσας (Άρθρο 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες).
iv) Επισημαίνεται ότι για τα νομικά πρόσωπα της περ. β’ του άρθρου 45 που αποκτούν εισόδημα αποκλειστικά από ακίνητη περιουσία, το εισόδημά τους αυτό θεωρείται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα όπως και των λοιπών νομικών προσώπων (παρ. 2 άρθρου 47) και συνεπώς, οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 έχουν εφαρμογή και στα πρόσωπα αυτά.
ν) Στην περίπτωση αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν. 4172/2013, ανεξάρτητα από το αν αποκτά ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιός μας), το σύνολο των δαπανών εκπίπτει με τις προϋποθέσεις που ορίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του νόμου αυτού.
vi) Αναφορικά με τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που σχηματίζονται με την παρ.1 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 χωρίς τα υπόψη ποσά να έχουν εγγραφεί σε αποτελεσματικό λογαριασμό εσόδων (π.χ. προκαταβολές) και επομένως δεν πληρείται η προϋπόθεση της περ. α’ της παρ. 4 του άρθρου αυτού προκειμένου για τη διαγραφή τους, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αν για τις υπόψη επισφάλειες αποδεικνύεται η αφερεγγυότητα του οφειλέτη με βάση τα όσα ορίζονται με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 και ενδεικτικά αναφέρονται στην ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιο, τότε τα υπόψη ποσά εκπίπτουν φορολογικά κατά το φορολογικό αυτό έτος. Τα ανωτέρω ισχύουν και για το ανεξόφλητο ποσό Φ.Π.Α. επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο με βάση την ίδια ως άνω εγκύκλιό μας δεν μπορεί να συμπεριληφθεί στην πρόβλεψη της επισφαλούς απαίτησης που σχηματίζεται με βάση τις ως άνω διατάξεις. Το ποσό αυτό εκπίπτει στο έτος διαγραφής του, με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ. Π. Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου.
vii) Όσον αφορά στα ποσά εκπτώσεων που χορηγούνται από τους συμβεβλημένους ιδιώτες παρόχους υπηρεσιών υγείας προς τον ΕΟΠΥΥ κατ’ εφαρμογή του μηχανισμού αυτόματης πληρωμής (claw back) και του κλιμακούμενου ποσοστού επί των ποσοστών του ΕΟΠΥΥ (rebate) με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 100 του ν.4172/2013, αυτά μειώνουν τα ακαθάριστα έσοδα του έτους εντός του οποίου εκκαθαρίζονται και εκδίδονται τα σχετικά στοιχεία.
2. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως ισχύει, για δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΣτΕ 1091/2017 Παραγραφή προστίμων Κ.Β.Σ. – Δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της
ΣτΕ 1091/2017
Περίληψη
Από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως και επί επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, προκύπτει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια αρχικής φορολογικής εγγραφής (εν προκειμένω επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ.) παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του οφείλεται σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η περίπτωση, κατά την οποία τα στοιχεία από τα οποία απορρέει η σχετική φορολογική υποχρέωση περιήλθαν στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ καθυστερημένα ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου.
Από το συνδυασμό των διατάξεων (άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 – άρθρο 68 και 84 ν.2238/1994 και παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 ) συνάγεται ότι δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της.
Περαιτέρω, η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., που διαπιστώνονται από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου (ΣτΕ 1623/2016).
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 5 Οκτωβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, Κ. Νικολάου, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο I. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β’ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 7 Μαΐου 2013 αίτηση:
του Προϊσταμένου Α’ Δ.Ο.Υ. Ηρακλείου Κρήτης, ο οποίος παρέστη με τον Δημήτριο Φαρμάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά του ……….. του ……., κατοίκου ……….. Κρήτης (οδός …… αρ. ..), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο ……. (A.M. ………), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 24/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου Κ.-Νικολάου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσίβλητου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης αιτήσεως, η οποία έχει εισαχθεί στην επταμελή σύνθεση του Τμήματος, λόγω σπουδαιότητας, με την από 17.2.2016 πράξη της Προέδρου του, δεν απαιτείται, κατά το νόμο, καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 24/2013 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, με την οποία, κατ’ αποδοχή προσφυγής του αναιρεσιβλήτου, ακυρώθηκαν οι κατωτέρω πράξεις επιβολής σε βάρος του προστίμων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (Κ.Β.Σ.) του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου: α) Η 310/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 14.201,28 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2001, β) η 311/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 87.616,41 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1- 31/12/2002, γ) η 312/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 318.198 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2003, δ) η 313/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 422.413 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2004, ε) η 314/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 260.223 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1- 31/12/2005, στ) η 315/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 371.013 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2006, ζ) η 316/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 105.506 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2007, η) η 317/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 57.506 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1- 31/12/2008, θ) η 318/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 31.578 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2009 και ι) η 347/2011 πράξη επιβολής προστίμων συνολικού ύψους 2.930 ευρώ, διαχειριστικής περιόδου 1/1-31/12/2011.
3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ 213 τ. Α’), αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ 8 τ. Α’) ως εξής : «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […]». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παραγράφου 3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 όσο και του προβλεπομένου στην παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου ελάχιστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, επί διαφοράς, της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, ήτοι επί ζητήματος ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, η οποία είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγόμενης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της οικείας υπόθεσης, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος, και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για τη διάγνωση των σχετικών υποθέσεων, του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτής, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε υπ1 αυτών κριθέν νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 4163/2012 7μ., ΣτΕ 797/2013 7μ., ΣτΕ 2598/2015 7μ., ΣτΕ 1623/2016 -ΣτΕ 5/2016 7μ.). Επομένως, οι ως άνω ισχυρισμοί πρέπει να αναφέρονται όχι σε ζητήματα αιτιολογίας συνδεόμενα με το πραγματικό της κρινόμενης υπόθεσης ή απλώς στην ορθή ή μη υπαγωγή των πραγματικών περιστατικών στον εφαρμοσθέντα κανόνα δικαίου (ΣτΕ 50/2016, ΣτΕ 3622/2015), αλλά αποκλειστικά στην ερμηνεία διάταξης νόμου ή γενικής αρχής, ανεξαρτήτως εάν αυτή η ερμηνεία διατυπώνεται στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού της αναιρεσιβαλλόμενης αποφάσεως (ΣτΕ 4044/2015, ΣτΕ 4183/2015, ΣτΕ 4192/2015, ΣτΕ 1013/2014, ΣτΕ 1015/2014). Εξάλλου, κατά την έννοια της προεκτεθείσης διατάξεως της παραγράφου 4, όταν με μία προσφυγή έχουν προσβληθεί περισσότερες πράξεις και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά, διότι η προσβολή με μία προσφυγή περισσότερων πράξεων, καθώς και η έκδοση από τα διοικητικά δικαστήρια μίας αποφάσεως, αποτελούν τυχαία γεγονότα που δεν πρέπει να λαμβάνονται υπόψη, προκειμένου να κριθεί εάν παραδεκτώς ασκείται η αίτηση αναιρέσεως από απόψεως ποσού (βλ. ΣτΕ 2598/2015 -ΣτΕ 9/2015 7μ., ΣτΕ 1763/2014 εν συμβ.).
4.. Επειδή, το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου σε σχέση με καθεμία από τις αναφερόμενες στη δεύτερη σκέψη 310, 318 και 347/2011 πράξεις του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ. Συνεπώς, η κρινόμενη αίτηση, βάσει της ανωτέρω διατάξεως του άρθρου 53~παρ. 4 του π.δ. 18/1989, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτη, κατά το μέρος που αφορά στην αποδοχή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της ασκηθείσης προσφυγής κατά των πράξεων αυτών (που αφορούν παραβάσεις του Κ.Β.Σ. των διαχειριστικών περιόδων 1/1-31/12/2001, 1/1-31/12/2009 και 1/1-31/12/2011), ενώ είναι περαιτέρω εξεταστέα, ως προς το παραδεκτό και το βάσιμο αυτής, κατά το μέρος που αφορά στην αποδοχή με την ίδια απόφαση της προσφυγής κατά των 311, 312, 313, 314, 315, 316 και 317/2011 πράξεων του Προϊσταμένου της ως άνω ΔΟΥ, ενόψει του ότι το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου σε σχέση με καθεμία από αυτές υπερβαίνει, κατά τα εκτεθέντα στη δεύτερη σκέψη, το ποσό των 40.000 ευρώ.
5. Επειδή, με την προσβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής, κατ’ εκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων είναι και η από 30.9.2011 έκθεση ελέγχου υπαλλήλων του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.) : Όπως βεβαιώνεται στην ως άνω έκθεση ελέγχου, ο αναιρεσίβλητος με τη 1936/16.10.2001 δήλωση προς την Α’ ΔΟΥ Ηρακλείου έκανε έναρξη εργασιών, ως ιατρός ειδικότητας Μαιευτικής-Γυναικολογίας, στις εγκαταστάσεις της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…………………….» και το διακριτικό τίτλο «………………………………….». Στη συνέχεια, στις 2.8.2002, ο αναιρεσίβλητος έκανε διακοπή εργασιών (βεβαίωση διακοπής εργασιών φυσικού προσώπου υπ’ αριθμ. 699/2002). Την ίδια δε ημέρα, με την 4731/2.8.2002 Πρυτανική Πράξη, ορκίσθηκε και ανέλαβε καθήκοντα με θητεία σε κενή οργανική θέση Διδακτικού Ερευνητικού Προσωπικού (Δ.Ε.Π.) της βαθμίδας του Επίκουρου Καθηγητή του Τμήματος …………………………. με γνωστικό αντικείμενο Μαιευτική Γυναικολογία. Στη βαθμίδα αυτή μονιμοποιήθηκε το έτος 2006, κατά το οποίο ανατέθηκε σ’ αυτόν η ίδρυση και διεύθυνση λειτουργίας της Μονάδας ……………………………….. Το έτος 2010 εξελέγη από την Πανεπιστημιακή Κοινότητα και ακολούθως διορίσθηκε, με την υπ’ αριθμ. ………………… Πράξη του Πρυτάνεως του Πανεπιστημίου Κρήτης, Καθηγητής στο γνωστικό αντικείμενο της ………………………………… Κατόπιν της …………………………… παραγγελίας της Εισαγγελέως Ηρακλείου για τη διενέργεια σε βάρος του προκαταρκτικής εξετάσεως, πραγματοποιήθηκε σ’ αυτόν, με εντολή του αρμοδίου Προϊσταμένου του Σ.Δ.Ο.Ε., Π.Δ. Κρήτης, φορολογικός έλεγχος. Ειδικότερα, στις 11.4.2011 εντεταλμένοι υπάλληλοι του Σ.Δ.Ο.Ε. μετέβησαν στο γραφείο του ………………………….. και με πρόσκληση ζήτησαν την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε κατά τη χρονική περίοδο από 16.10.2001 μέχρι 2.8.2002 ως ελεύθερος επιτηδευματίας, ακολούθως δε προέβησαν σε κατάσχεση των σελίδων 1-11 και 99 του Βιβλίου Εσόδων-Εξόδων, πέντε (5) χειρόγραφων θεωρημένων μπλοκ Α.Π.Υ., φορολογικών δηλώσεων των οικονομικών ετών 2002 και 2003 και ενός ντοσιέ με παραστατικά δαπανών των ετών 2001 και 2002. Από τα ανωτέρω προέκυψε, σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου, ότι ο αναιρεσίβλητος, κατά το ως άνω χρονικό διάστημα από 16.10.2001 έως 2.8.2002, είχε τηρήσει, για την παρακολούθηση των εργασιών του, το με Α.Π.Θ. 19558/17.10.2001 χειρόγραφο βιβλίο Β’ κατηγορίας του π.δ. 186/1992 και είχε χρησιμοποιήσει τις σελίδες αυτού 1-8 με καταχωρίσεις έως 2.8.2002, για δε τις επαγγελματικές του εισπράξεις είχε εκδώσει χειρόγραφες αποδείξεις παροχής υπηρεσιών, ενώ παραλλήλως είχε θεωρήσει και χειρόγραφο βιβλίο επίσκεψης ασθενών.
Περαιτέρω, τα ελεγκτικά όργανα προέβησαν σε εξέταση του πόθεν έσχες αυτού και για την τυχόν ύπαρξη συναλλαγών σχετικών με την επαγγελματική δραστηριότητά του ζήτησαν εγγράφως από την Ένωση Ελληνικών Τραπεζών και την Ένωση Συνεταιριστικών Τραπεζών αντίγραφα των τραπεζικών λογαριασμών του για το χρονικό διάστημα από 1.1.2001 μέχρι το έτος 2010. Από το σύνολο των περιπτώσεων οι ελεγκτές αξιολόγησαν και επεξεργάσθηκαν κατά τον έλεγχο της ορθής εφαρμογής των διατάξεων του π.δ. 186/1992 (Κ.Β.Σ.) δύο από τους λογαριασμούς της Τράπεζας ……………………………., ενώ διέκριναν σχετικώς τρεις διαφορετικές ενότητες κινήσεων : Η πρώτη ενότητα αφορούσε τις καταθέσεις χρηματικών ποσών με επώνυμα γυναικών ασθενών (970 ονόματα) και με καταθέτες συγκεκριμένες διοικητικές υπαλλήλους του μαιευτηρίου …………………. Η δεύτερη ενότητα αφορούσε τις καταθέσεις με την ένδειξη κατάθεση μετρητών χωρίς ονόματα ασθενών, αλλά με καταθέτες τις ίδιες συγκεκριμένες διοικητικές υπαλλήλους του ως άνω μαιευτηρίου ή τον ίδιο τον αναιρεσίβλητο ή τη σύζυγο του ή άγνωστα πρόσωπα και η τρίτη ενότητα αφορούσε τις καταθέσεις με την ένδειξη κατάθεση ιδιωτικής επιταγής.
Ειδικότερα:
1. Ως προς την ΕΝΟΤΗΤΑ Α : ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΕ ΕΠΩΝΥΜΑ αναφέρονται στην έκθεση ελέγχου τα ακόλουθα: Οι καταθέσεις της ενότητας αυτής αφορούν γυναίκες που αναγράφονται με το πατρικό τους επίθετο ή και του συζύγου τους. Επίσης στα καταθετήρια που ο έλεγχος έχει στη διάθεσή του, ως αιτιολογία της κατάθεσης αναγράφεται το όνομα της γυναίκας ασθενούς και ως καταθέτης υπογράφει η υπάλληλος του μαιευτηρίου ……………….. Τα ονόματα που αναγράφονται έναντι των κατατεθειμένων ποσών, ταυτοποιήθηκαν με τα ονόματα ασθενών που αναγράφονται στο τηρούμενο βιβλίο χειρουργείου του μαιευτηρίου …………, καθώς και στο βιβλίο κίνησης ασθενών του Κέντρου ……………………. Αναλυτικότερα:
α) Τα ονόματα των αναγραφομένων γυναικών έναντι των κατατεθειμένων ποσών βρέθηκαν καταγεγραμμένα στα βιβλία του μαιευτηρίου ………… ή του Κέντρου ………. στις αντίστοιχες ημερομηνίες, σε περίπτωση μάλιστα τοκετού ή επέμβασης με νοσηλεία, η κατάθεση στο λογαριασμό γίνεται την ημερομηνία εξόδου της ασθενούς από την κλινική,
β) Σε πολλές περιπτώσεις παρατηρείται ότι την ίδια ημέρα που υπάρχουν 2 ή 3 ή και περισσότερες επώνυμες καταθέσεις μετρητών διαφόρων χρηματικών ποσών έναντι των ονομάτων γυναικών ασθενών, ταυτόχρονα οι ίδιες καταγράφονται και στο βιβλίο χειρουργείου του μαιευτηρίου ……….. ή στο βιβλίο κίνησης ασθενών του Κέντρου ………….. στην ίδια συνεχόμενη σειρά με την αιτιολογία ότι πραγματοποίησαν εξετάσεις ή επεμβάσεις,
γ) Κατά την ένορκη εξέταση ενός δείγματος γυναικών- ασθενών, ορισμένες κατέθεσαν ότι επισκέπτονταν τον εν λόγω ιατρό στο μαιευτήριο ………….. και κατέβαλαν την αμοιβή του στη γραμματέα του, σε περίπτωση δε επεμβάσεων ή τοκετού κατέβαλαν ένα συνολικό ποσό στο λογιστήριο, πάντως οι ίδιες προσωπικά δεν είχαν κάνει την κατάθεση του ποσού που βρισκόταν έναντι του ονόματος τους. Επίσης άλλες δήλωσαν ότι έκαναν εξωσωματική στο Κέντρο …………….. με το γιατρό αυτό και κατέβαλαν τη συμφωνηθείσα αμοιβή στο λογιστήριο του μαιευτηρίου ………….
Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι σε 5 περιπτώσεις ασθενών με νοσηλεία στο μαιευτήριο …………., ενώ η επιταγή είχε εκδοθεί σε διαταγή του ανωτέρω ιατρού και είχε εισπραχθεί από αυτόν, στα βιβλία του προαναφερόμενου μαιευτηρίου ως θεράποντες ιατροί εμφανίζονταν οι ιατροί …………………………………. αντίστοιχα. Οι εν λόγω ιατροί, κληθέντες από τους ελεγκτές σε ένορκη εξέταση, κατέθεσαν ότι, στις περιπτώσεις αυτές, καλούσαν σε βοήθεια τον αναιρεσίβλητο, τον οποίο στη συνέχεια αποζημίωναν από ίδια διαθέσιμα, με την κατάθεση του αντίστοιχου ποσού στον τραπεζικό του λογαριασμό. Όμως από τα καταθετήρια δεν προέκυπτε η κατάθεση από τους ιατρούς αυτούς χρηματικών ποσών στους προαναφερόμενους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου, πλην τεσσάρων περιπτώσεων του ιατρού ………………, ο οποίος, όταν ρωτήθηκε σχετικά, ισχυρίσθηκε ότι ήταν χρήματα δανείου που έλαβε από αυτόν και του τα επέστρεψε. Ακολούθως, διενεργήθηκε έλεγχος στα φορολογικά βιβλία των ανωτέρω ιατρών και διαπιστώθηκε ότι οι αμοιβές τους ήταν υποπολλαπλάσιες σε σχέση με τα κατατεθέντα ως αμοιβή στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου ποσά (π.χ. στις εκδοθείσες Α.Π.Υ. αναγράφονταν ποσά 50, 100, 200 ευρώ, ενώ στον αναιρεσίβλητο καταβάλλονταν 800, 1200, 1500 ευρώ αντίστοιχα),
δ) Ο διαχειριστής και επιστημονικά υπεύθυνος του Κέντρου ……………………………. κατέθεσε ότι για όλη την εξεταζόμενη περίοδο δεν είχε αντιληφθεί να ενεργούνται από τον αναιρεσίβλητο ιατρικές εξετάσεις και δεν μπορούσε να εξηγήσει το πώς ασθενείς που φαίνονταν καταγεγραμμένοι στο βιβλίο κίνησης του Κέντρου είχαν καταθέσει σχεδόν ταυτόχρονα στο λογαριασμό του ως άνω ιατρού τα χρηματικά ποσά που αναγράφονταν στις κινήσεις των τραπεζικών του λογαριασμών. Στην περίπτωση αυτή έγινε ταυτοποίηση 229 γυναικών με την ένδειξη «προσπάθεια μικροχειρουργικής γονιμοποίησης με επιτυχή εμβρυομεταφορά». Περαιτέρω, όπως επίσης βεβαιώνεται στην έκθεση ελέγχου, ο μάρτυρας ……………………, αναπληρωτής καθηγητής και διευθυντής της μαιευτικής – γυναικολογικής κλινικής ………………, κατά την από 15.1.2010 ένορκη εξέτασή του, κατέθεσε ότι, ενώπιον του διευθυντή ιατρικής υπηρεσίας, ο αναιρεσίβλητος είχε δηλώσει ότι πήγαινε συμβουλευτικά στο ιδιωτικό μαιευτήριο Μητέρα, χωρίς πληρωμή. Τα ελεγκτικά όργανα, από την αξιολόγηση των ανωτέρω στοιχείων, οδηγήθηκαν στην κρίση ότι οι καταθέσεις χρηματικών ποσών στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου με αναγραφή έναντι των ποσών των ονομάτων γυναικών (ασθενών) αφορούσαν αμοιβές του, οι οποίες προέρχονταν από παρασχεθείσες σε αυτές υπηρεσίες από αυτόν. Τις επώνυμες δε αυτές καταθέσεις, όπως προέκυψαν από την επεξεργασία των κινήσεων των ως άνω τραπεζικών λογαριασμών, παρέθεσαν αναλυτικά στην έκθεση ελέγχου ανά διαχειριστική περίοδο, δηλαδή από 29.11.2001 μέχρι 18.12.2001, από 14.1.2002 μέχρι 2.8.2002 και από 1.1.2003 μέχρι 12.11.2009.
2) Ως προς την ΕΝΟΤΗΤΑ Β’ : ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΔΕΙΞΗ ΜΕΤΡΗΤΑ, στην εν λόγω έκθεση ελέγχου αναφέρονται τα εξής: «Για την ενότητα αυτή ο έλεγχος ζήτησε από την Τράπεζα τα συγκεκριμένα Γραμμάτια είσπραξης – Δελτία κατάθεσης, προκειμένου να διαπιστώσει την ταυτότητα των ατόμων που ενήργησαν τις καταθέσεις αυτής της ενότητας. Πράγματι η Τράπεζα μας απέστειλε τα Γραμμάτια είσπραξης-Δελτία κατάθεσης, από όπου φαίνεται ότι ο ενεργών την κατάθεση στις περισσότερες φορές είναι συγκεκριμένος υπάλληλος του μαιευτηρίου ………………. και σε άλλες περιπτώσεις ο ίδιος ο ………….. ή η σύζυγος του για την χρονική περίοδο του έτους 2007. Σε ορισμένα Γραμμάτια είσπραξης – Δελτία κατάθεσης, εκτός του καταθέτη υπαλλήλου, αναγράφεται πρόχειρα με μολύβι και το όνομα της γυναίκας ή των γυναικών ασθενών … Επομένως και στην Β’ ενότητα τα χρηματικά ποσά, τα οποία κατατέθηκαν στους προαναφερόμενους λογαριασμούς του ελεγχομένου από τις υπαλλήλους του μαιευτηρίου …………, θεωρούμε ότι συνιστούν αμοιβή, που αυτός εισέπραττε ένεκεν της προσφοράς ιατρικών υπηρεσιών εκ μέρους του, σε περιπτώσεις ασθενών οι οποίοι υποβάλλονταν σε εξετάσεις ή επεμβάσεις κ.λ.π. στο μαιευτήριο …………….ή στο Κέντρο ……………….. …». Από την αξιολόγηση των ανωτέρω «ο έλεγχος σε αυτή την ενότητα και σε κάθε περίπτωση κατάθεσης που διενεργήθηκε από τους συγκεκριμένους υπαλλήλους του μαιευτηρίου ………….., καταλογίζει ανάλογη φορολογική παράβαση του Κ. Β. Σ. Συγχρόνως ο έλεγχος απέχει από τον καταλογισμό παραβάσεων του Κ.Β.Σ. στις περιπτώσεις καταθέσεων, οι οποίες διενεργούνται από τον ίδιο ή τη σύζυγο του, καθόσον δεν μπορεί να προσδιορισθεί με βεβαιότητα η πραγματική πηγή προέλευσης αυτών των ποσών. Επίσης ο έλεγχος απέχει από τον καταλογισμό φορολογικής παράβασης στις περιπτώσεις που. ο καταθέτης είναι άγνωστος». Τέλος,
3) ως προς την ΕΝΟΤΗΤΑ Γ’ : ΚΑΤΑΘΕΣΕΙΣ ΜΕ ΤΗΝ ΕΝΔΕΙΞΗ ΙΔΙΩΤΙΚΗ ΕΠΙΤΑΓΗ, όπως βεβαιώνεται στην έκθεση ελέγχου, για τις περιπτώσεις αυτές ο έλεγχος ζήτησε από την τράπεζα ……………. τις φωτοτυπίες και των δύο όψεων των ιδιωτικών επιταγών, προκειμένου να διαπιστώσει την ταυτότητα των ατόμων που εξέδωσαν αυτές και τη σχέση αυτών ή των ατόμων του συγγενικού τους περιβάλλοντος με τον αναιρεσίβλητο. Από τις φωτοτυπίες των ιδιωτικών επιταγών που απέστειλε η ως άνω Τράπεζα, οι οποίες ήταν σε διαταγή του αναιρεσιβλήτου, είτε απευθείας είτε μετά από οπισθογράφηση, τα ελεγκτικά όργανα προέβησαν σε ταυτοποίηση των προσώπων που τις εξέδωσαν ή των συζύγων αυτών, με τα βιβλία χειρουργείου του μαιευτηρίου ……, του βιβλίου ασθενών του Κέντρου ………….. και των βιβλίων της Μαιευτικής-Γυναικολογικής Κλινικής του …………….. Από τον πίνακα που παρατίθεται στην έκθεση ελέγχου, το ποσό της επιταγής συσχετίζεται ως αμοιβή του αναιρεσιβλήτου για παρασχεθείσες ιατρικές υπηρεσίες. Μετά την επεξεργασία και την αξιολόγηση όλων των ως άνω στοιχείων ο έλεγχος κατέληξε στο συμπέρασμα, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου, ότι ο «ελεγχόμενος υπέβαλε μεν δήλωση διακοπής εργασιών στις 2.8.2002, όπως συνέχισε να ασκεί το ελευθέριο επάγγελμα του ιατρού χειρουργού γυναικολόγου στους χώρους και στις εγκαταστάσεις του μαιευτηρίου …………….., και του Κέντρου γονιμότητας ……………. Με βάση την προαναφερόμενη έκθεση ελέγχου – στην οποία επισημαίνεται ότι δεν γίνεται αναλυτική αναφορά των στοιχείων λόγω των απόρρητων ιατρικών προσωπικών δεδομένων των μαρτύρων – ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου εξέδωσε σε βάρος του αναιρεσιβλήτου τις αναφερόμενες στη δεύτερη σκέψη πράξεις επιβολής προστίμου Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, οι οποίες κοινοποιήθηκαν σε αυτόν στις 16 Νοεμβρίου 2011.
6. Επειδή, το δικάσαν εφετείο, με την προσβαλλόμενη απόφαση, δέχθηκε ότι από τις διατάξεις των άρθρων 2 (παρ. 1), 6 (παρ. 1), 13 (παρ. 1), 19 (παρ. 1 Α περ. β και Β περ. δ) του Κ.Β.Σ. και 11 (παρ. 4) του ν. 2889/2001 – όπως ίσχυε πριν από την έναρξη ισχύος των ν. 4009/2011 και 4025/2011 – σε συνδυασμό λαμβανόμενες, συνάγεται ότι πανεπιστημιακός ιατρός τοποθετημένος σε μονάδα πανεπιστημιακού νοσοκομείου, όπως εν προκειμένω ο αναιρεσίβλητος, ανεξαρτήτως αν διατηρεί ιδιαίτερη επαγγελματική στέγη, εφόσον ασκεί την ιατρική και σε άλλους χώρους παρανόμως, κατά τρόπο που η εν λόγω δραστηριότητα συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά της άσκησης της ιατρικής ως ελευθέριου επαγγέλματος, αποτελεί, κατά τούτο, εν τοις πράγμασι επιτηδευματία, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ., και υπόκειται, ως εκ τούτου, σε πρόστιμο για παράλειψη τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, όπως κάθε άλλος επιτηδευματίας.
Στη συνέχεια δε το ίδιο δικαστήριο δέχθηκε ότι η κατά το άρθρο 84 του ν. 2238/1994 πενταετής παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση πράξεων επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 11 του ν. 3513/2006, παρατάθηκε μέχρι 31.12.2008, όπως ειδικώς προβλεπόταν, στις περιπτώσεις που οι προθεσμίες παραγραφής έληγαν στις 31.12.2006 και 31.12.2007 καθώς και ότι οι μεταγενέστερες παρατάσεις που θεσπίσθηκαν με τους ν. 3697/2008, 3790/2009, 3840/2010 και 3888/2010 κατελάμβαναν μόνον τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις 31.12.2008, 31.12.2009, 30.6.2010 και 31.12.2010 και δεν αφορούσαν, εφόσον ρητώς και ειδικώς δεν οριζόταν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες κατόπιν, όμως, παρατάσεως του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα. Βάσει αυτών το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για τις διαχειριστικές περιόδους 1/1-31/12/2002 και 1/1-31/12/2003 [και 1/1- 31/12/2001, αλλά ως προς αυτήν την περίοδο, στην οποία αφορά η 310/2011 πράξη επιβολής προστίμου, η υπόθεση δεν είναι εξεταστέα λόγω απαραδέκτου της αιτήσεως, σύμφωνα με τα εκτεθέντα ανωτέρω στη σκέψη 4] είχε υποκύψει σε παραγραφή (31.12.2009 και 30.6.2010 αντίστοιχα) κατά το χρόνο κοινοποιήσεως (16.11.2011) των οικείων πράξεων (311 και 312/2011), σύμφωνα με τον εν μέρει βάσιμο σχετικό λόγο της προσφυγής. Εξάλλου το δικάσαν δικαστήριο απέρριψε ισχυρισμό του Δημοσίου ότι έπρεπε εν προκειμένω να τύχει εφαρμογής η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β’ του Κ.Φ.Ε., σε συνδυασμό με αυτή του -άρθρου 68 παρ. 2 περ. α’ του ίδιου νόμου, με την αιτιολογία ότι η διάταξη αυτή προϋπέθετε οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλεπόταν στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και, επομένως, δεν ήταν δυνατή, κατ’ άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η ανάλογη εφαρμογή της επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κώδικα αυτού.
7. Επειδή, περαιτέρω, το δικάσαν δικαστήριο έλαβε υπόψη τα εξής: Στην από 30.9.2011 έκθεση ελέγχου, στην οποία στηρίζονταν οι λοιπές ένδικες πράξεις (313, 314, 315, 316, 317/2011, ως προς τις οποίες και μόνον είναι εξεταστέα η κρινόμενη αίτηση, ενόψει των εκτεθέντων ανωτέρω στη σκέψη 4] δεν αναφέρονταν συγκεκριμένα στοιχεία, ώστε να προκύπτει αναμφισβήτητα η παροχή ιατρικών υπηρεσιών του αναιρεσιβλήτου σε ασθενείς εντός του Κέντρου ……………. και του μαιευτηρίου …………, με τη λήψη αμοιβής, αφού προϋπόθεση για τη θεμελίωση των αποδοθεισών σ’ αυτόν παραβάσεων ήταν η παροχή συγκεκριμένων ιατρικών υπηρεσιών από μέρους του, που να σχετίζονται με την ειδικότητά του ως γυναικολόγου μαιευτήρα. Αντί αυτών τα ελεγκτικά όργανα, προκειμένου να στοιχειοθετήσουν τις σε βάρος του παραβάσεις, στηρίχθηκαν σε πιθανολόγηση και συμπερασματικά στο συσχετισμό των ποσών που είχαν κατατεθεί στους οικείους τραπεζικούς λογαριασμούς του από διοικητικούς υπαλλήλους, με μόνη την αναφορά ως αιτιολογία κατάθεσης του ονόματος ασθενούς, το οποίο βρέθηκε στα τηρούμενα βιβλία χειρουργείου του μαιευτηρίου ……………. καθώς και του βιβλίου κίνησης του Κέντρου ……………. Για τη θεμελίωση δε της κρίσης, ότι ο αναιρεσίβλητος εισέπραξε τα ως άνω ποσά λόγω παροχής ιατρικών υπηρεσιών προς τις αναφερόμενες στα εν λόγω βιβλία ασθενείς, ο έλεγχος” επικαλέσθηκε αορίστως μαρτυρικές καταθέσεις ασθενών (όπως «ορισμένες εξ αυτών κατέθεσαν ότι …» «άλλες κατέθεσαν ότι …»), περί των οποίων (καταθέσεων) διατύπωσε στην έκθεση ελέγχου τη δική του εκδοχή χωρίς να παραθέσει αυτούσια αποσπάσματα αυτών.
Επίσης, στην έκθεση ελέγχου δεν αναφερόταν το είδος των εξετάσεων, στις οποίες υποβλήθηκαν οι συγκεκριμένες ασθενείς, ώστε να συσχετισθεί προς την ειδικότητα και τη γενομένη αποδεκτή και από τον έλεγχο εξειδίκευση του αναιρεσιβλήτου (εξωσωματική γονιμοποίηση), ούτε η διάρκεια της νοσηλείας τους σε περίπτωση που είχαν υποβληθεί είτε σε στάδια εξετάσεων είτε σε χειρουργική επέμβαση, χωρίς να αρκεί προς τούτο μόνο η ημερομηνία εξόδου, τη μνεία της οποίας επέλεξε ο έλεγχος προκειμένου να ταυτίσει αυτή με την κατάθεση του φερόμενου ως αμοιβής ποσού.
Ο έλεγχος όφειλε να παραθέσει τη διάρκεια της νοσηλείας της κάθε ασθενούς (ημερομηνία εισόδου-εξόδου), ώστε να μπορέσει το δικαστήριο αφενός να εκτιμήσει το είδος και τη βαρύτητα της παρασχεθείσας ιατρικής συνδρομής σε συνδυασμό προς το κατατεθέν ποσό, εάν δηλαδή θα μπορούσε να αποτελέσει αμοιβή του αναιρεσιβλήτου από την αιτία αυτή, αφετέρου να ερευνήσει τον ουσιώδη ισχυρισμό αυτού, ότι σε συγκεκριμένες ημερομηνίες που προέκυπταν από τα κατ’ επίκληση προσκομιζόμενα στοιχεία απουσίαζε σε επιστημονικές συναντήσεις στο εσωτερικό και εξωτερικό και, ως εκ τούτου, δεν μπορούσε να είχε προβεί στις, κατά τον έλεγχο, πράξεις παροχής ιατρικών υπηρεσιών.
Εξάλλου, η φορολογική αρχή που έφερε το βάρος αποδείξεως, μολονότι δέχθηκε ότι οι οποιεσδήποτε καταθέσεις στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου έγιναν από διοικητικές υπαλλήλους, ουδεμία σχετική μαρτυρική κατάθεση έλαβε από αυτές ονομαστικά και με ειδική αναφορά για το λόγο που προέβαιναν αυτές στις εν λόγω καταθέσεις. Στη συνέχεια, το δικάσαν δικαστήριο συνεκτίμησε α) ότι ο ίδιος ο έλεγχος δέχθηκε ότι υπήρξαν περιπτώσεις που οι θεράποντες ιατροί του Κέντρου ………….. είχαν καλέσει τον αναιρεσίβλητο υπό τη μορφή επιστημονικής συνδρομής (χωρίς αμοιβή) λόγω της υψηλής εξειδίκευσής του στο εν λόγω αντικείμενο,
β) ότι ο ίδιος ο έλεγχος, μολονότι έλαβε υπόψη ότι η Μονάδα εξωσωματικής γονιμοποίησης άρχισε να λειτουργεί στο ………. μετά το έτος 2006, αξιολογώντας το στοιχείο αυτό κατέληξε στο συμπέρασμα ότι για το προγενέστερο χρονικό διάστημα ο αναιρεσίβλητος, λόγω «ειδικής εξειδίκευσης», ενεργούσε μόνος του τις εξωσωματικές γονιμοποιήσεις στο Κέντρο Γονιμότητας, ενώ, βάσει του ως άνω στοιχείου, θα μπορούσε εξ ίσου να υποστηριχθεί ότι λόγω ανυπαρξίας τέτοιας δημόσιας Μονάδας πριν το έτος 2006, οποιεσδήποτε επεμβάσεις (εξωσωματικής, τοκετού) από μέρους του αναιρεσιβλήτου πανεπιστημιακού σε ιδιωτικό ιατρικό κέντρο θα μπορούσαν να ήταν δικαιολογημένες επί συνδρομής επειγόντων περιστατικών, αφού θα κάλυπταν ύψιστη τοπική κοινωνική ανάγκη και γ) ότι ο επιστημονικά υπεύθυνος και διαχειριστής του Κέντρου Γονιμότητας δεν είχε αντιληφθεί, σύμφωνα με την κατάθεσή του, να ενεργούνται, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο, ιατρικές πράξεις «εξωσωματικής γονιμοποίησης» από τον αναιρεσίβλητο, ότι αυτός (ο ανωτέρω επιστημονικά υπεύθυνος) είχε την ίδια εξειδίκευση με τον αναιρεσίβλητο, ώστε το εν λόγω Κέντρο δεν εστερείτο ιατρού αντιστοίχου ειδικότητας για την ανάλογη παροχή υπηρεσιών προς τις πελάτες ασθενείς του, καθώς και ότι δεν εδικαιολογείτο από τα ελεγκτικά όργανα με συγκεκριμένα στοιχεία η πολλαπλότητα και συχνότητα των ιατρικών παροχών του αναιρεσιβλήτου στο βαθμό και στην έκταση τουλάχιστον που εμφανίζονταν στην έκθεση ελέγχου, καθόσον μάλιστα τα 970 ονόματα που χαρακτηρίζονταν σ’ αυτή με αρχικά δεν αποδεικνυόταν ότι συνιστούσαν αυτοτελείς ισάριθμες περιπτώσεις γυναικών. Με τα δεδομένα αυτά και ενόψει του ότι – σύμφωνα με την προσβαλλόμενη απόφαση – ουδόλως προέκυπτε από τα στοιχεία του φακέλου ότι τα αρμόδια όργανα στα πλαίσια των ελεγκτικών δικαιωμάτων και καθηκόντων τους είχαν καταλάβει μεταξύ των ετών 2001-2010 σε συγκεκριμένη χρονική στιγμή τον αναιρεσίβλητο να παρέχει ιατρικές υπηρεσίες με αμοιβή έστω και μία φορά, το δικάσαν δικαστήριο έκρινε ότι η φορολογική αρχή δεν απέδειξε ότι τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου ποσά, που ήταν κατατεθειμένα στους λογαριασμούς του, προέρχονταν από την παράνομη άσκηση της αποδιδομένης σ’ αυτόν δραστηριότητας του ελευθέριου επαγγέλματος του ιατρού και, ως εκ τούτου, αυτός, κατά τον κρίσιμο χρόνο, δεν συγκέντρωνε, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά σε προηγούμενη σκέψη, τα εννοιολογικά στοιχεία του «εν τοις πράγμασι επιτηδευματία» κατά τη διάταξη του άρθρου 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. και, επομένως, δεν υπείχε υποχρέωση τήρησης βιβλίων και έκδοσης αποδείξεων παροχής υπηρεσιών του Κώδικα αυτού, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την προσφυγή.
8. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται, μεταξύ άλλων, ότι το δικάσαν εφετείο, κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. και με πλημμελή αιτιολογία, δέχθηκε ότι η διάταξη αυτή δεν είχε εφαρμογή στην προκειμένη υπόθεση. Προστίθεται δε σχετικώς ότι από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες εφαρμόζονται αναλόγως και επί επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. σύμφωνα με το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, προκύπτει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για διενέργεια αρχικής φορολογικής εγγραφής (εν προκειμένω επιβολής προστίμου του Κ.Β.Σ.) παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του οφείλεται σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η περίπτωση, κατά την οποία τα στοιχεία από τα οποία απορρέει η σχετική φορολογική υποχρέωση περιήλθαν στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ καθυστερημένα ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου.
Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του προαναφερόμενου λόγου αναιρέσεως, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010, το αναιρεσείον προβάλλει ότι περί του ως άνω ζητήματος δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός .αυτός είναι βάσιμος, καθόσον πράγματι κατά το χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αιτήσεως δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ζητήματος αυτού.
9. Επειδή, κατά το άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ 179 τ. Α’) «Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση.
Στα πρόστιμα του Κ.Β.Σ., ως και άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία, ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος».
Εξάλλου, σύμφωνα με το άρθρο 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151 τ. Α’) «1. […] 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν : α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου […]. Στις πιο πάνω περιπτώσεις το νέο φύλλο ελέγχου εκδίδεται για το άθροισμα του εισοδήματος που προκύπτει από το προηγούμενο φύλλο ελέγχου, καθώς και αυτού που εξακριβώθηκε με βάση τα πιο πάνω στοιχεία […]» (η ρύθμιση της εν λόγω περ. α’ επαναλήφθηκε – με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο» – με την παρ. 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006, ΦΕΚ 276 τ. Α’, που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ’ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευσή του και μετά).
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 84 του ίδιου Κώδικα «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου […] δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση’της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. […] 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται : α) […] β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. […]».
Με την παράγραφο 6 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 που ισχύει, σύμφωνα με την περ. ιγ’ του άρθρου 39, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, η περ. β’ της παραγράφου 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. αντικαταστάθηκε ως εξής «β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το αν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι αρχικό φύλλο ελέγχου».
10. Επειδή, από το συνδυασμό των προπαρατεθεισών διατάξεων συνάγεται ότι δεν εμποδίζεται η φορολογική αρχή, έχοντας διενεργήσει στο παρελθόν έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του επιτηδευματία για ορισμένη χρήση (και έχοντας ακόμη εκδώσει και πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις που διαπιστώθηκαν κατά τη χρήση αυτή), να επανέλθει και ανεξάρτητα από την οριστικοποίηση της φορολογικής εγγραφής στις προβλεπόμενες φορολογίες, να διενεργήσει επαναληπτικό έλεγχο των βιβλίων και στοιχείων για την ίδια χρήση και, ακολούθως, να εκδώσει (και άλλη) πράξη επιβολής προστίμου για άλλες παραβάσεις που τυχόν διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο αυτό, ενεργώντας μέσα στα χρονικά πλαίσια της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος της (πρβλ. ΣτΕ 5133/1995 7μ., ΣτΕ 6142/1996, ΣτΕ 4264/2001 -ΣτΕ 5/2001, ΣτΕ 3969/2012).
Περαιτέρω, η διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 9 του ν. 2523/1997, θεσπίζοντας ανάλογη εφαρμογή των περί παραγραφής διατάξεων που ισχύουν στη φορολογία εισοδήματος και επί επιβολής προστίμων για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., έχει την έννοια, κατά το μέρος που παραπέμπει στις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου προς ενέργεια συμπληρωματικής εγγραφής στη φορολογία εισοδήματος, ότι δύναται η φορολογική αρχή να εκδώσει πράξη επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., που διαπιστώνονται από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν σε γνώση της μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης, στην οποία αφορά η παράβαση, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, αρκεί η πράξη επιβολής προστίμου να εκδοθεί και κοινοποιηθεί εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 4 του Κ.Φ.Ε. δεκαετούς προθεσμίας από το τέλος της ανωτέρω διαχειριστικής περιόδου (ΣτΕ 1623/2016).
11. Επειδή, εν προκειμένω, σύμφωνα με όσα εκτέθηκαν στην προηγούμενη σκέψη, ανεξαρτήτως αν πραγματοποιήθηκε σχετική εγγραφή, αρχική ή συμπληρωματική, στη φορολογία εισοδήματος ή αν η εγγραφή αυτή οριστικοποιήθηκε ή όχι, μπορούσε η φορολογική αρχή να εκδώσει και κοινοποιήσει πράξεις επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ. ετών 2002 και 2003, οι οποίες διαπιστώθηκαν από συμπληρωματικά στοιχεία περιελθόντα σε γνώση της το έτος 2011, έως 31.12.2013 και 31.12.2014 αντίστοιχα, ήτοι εντός της δεκαετίας από το τέλος των διαχειριστικών περιόδων 2003 και 2004. Συνεπώς, το δικάσαν δικαστήριο έσφαλε, κρίνοντας ότι δεν ήταν δυνατή, κατ’ άρθρο 9 παρ. 5 του ν. 2523/1997, η ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 68 παρ. 2 περ. α’ και 84 παρ. 4 περ. β’ του Κ.Φ.Ε., επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του Κ.Β.Σ., με την αιτιολογία ότι οι τελευταίες (διατάξεις) προϋπέθεταν οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλεπόταν στον ως άνω Κώδικα. Για το λόγο αυτό, που βάσιμα προβάλλεται, η’κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως, κατά το μέρος που αφορά την αποδοχή με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση της προσφυγής κατά των 311 και 312/2011 πράξεων του Προϊσταμένου της ΔΟΥ Β’ Ηρακλείου, οι οποίες κοινοποιήθηκαν στον αναιρεσίβλητο στις 16.11.2011, πρέπει να γίνει δεκτή.
12. Επειδή, περαιτέρω, με την υπό κρίση αίτηση προβάλλεται ότι 1) η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν περιέχει νόμιμη αιτιολογία όσον αφορά το ζήτημα άσκησης ελεύθερου επαγγέλματος εκ μέρους του αναιρεσιβλήτου, όπως απαιτείται από τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 39 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, σύμφωνα με τις οποίες δεν αρκεί η απλή αναφορά των αποδεικτικών στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη από το δικαστήριο αλλά απαιτείται και μνεία των πραγματικών περιστατικών που δέχεται αυτό, κατόπιν λογικής επεξεργασίας, ότι αποδεικνύονται από τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία καθώς και υπαγωγή, βάσει σκέψεων που παρουσιάζουν λογική και νομική αρτιότητα, των ως άνω πραγματικών περιστατικών στη μείζονα πρόταση. Εν προκειμένω, το δικάσαν δικαστήριο, ενώ δέχεται τα ιστορούμενα στην έκθεση ελέγχου πραγματικά περιστατικά, τα οποία, άλλωστε, δεν αμφισβητήθηκαν από τον αναιρεσίβλητο, χωρίς αιτιολογία, καταλήγει στο συμπέρασμα ότι στην έκθεση αυτή δεν αναφέρονται συγκεκριμένα στοιχεία, από τα οποία να προκύπτει αναμφισβήτητα η παροχή ιατρικών υπηρεσιών από τον αναιρεσίβλητο σε ασθενείς εντός του Κέντρου Γονιμότητας ……. και του μαιευτηρίου …………. έναντι αμοιβής. Ειδικότερα, κατά το αναιρεσείον:
I) Η προσβαλλόμενη απόφαση με μη νόμιμη αιτιολογία έκρινε ότι το γεγονός της κατάθεσης διαφόρων χρηματικών ποσών σε λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου από υπαλλήλους του μαιευτηρίου ……… και του Κέντρου ……….., με αιτιολογία κατάθεσης το όνομα ασθενούς, η οποία ήταν καταχωρημένη ως ασθενής στα βιβλία των κέντρων αυτών, δεν αποτελεί πλήρη απόδειξη παροχής ιδιωτικών ιατρικών υπηρεσιών, αμοιβή των οποίων ήταν τα συγκεκριμένα ποσά, αλλά ότι συνιστά πιθανολόγηση και συμπέρασμα. Εφόσον δεν αμφισβητήθηκαν τα πραγματικά περιστατικά που συνδέονται με τις αναφερόμενες στην έκθεση ελέγχου καταθέσεις σε λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου, αποδεικνύεται, κατά αναπόδραστη λογική συνέπεια, ότι τα ως άνω χρηματικά πσσά-ήταν αμοιβή για ιατρικές υπηρεσίες που παρείχε ο αναιρεσίβλητος, δεδομένου, άλλωστε, ότι ούτε από το εφετείο αναφέρεται έστω και κατά πιθανολόγηση ούτε με την προσφυγή προβάλλεται η παραμικρή δικαιολογία σχετικά με το ποιά είναι η πηγή των επιμέρους χρηματικών ποσών και του τεράστιου συνολικού ποσού που βρέθηκε στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου αν δεν είναι το ελεύθερο επάγγελμα.
II) Το δικάσαν εφετείο, δεχόμενο ότι ο έλεγχος αποδίδει το δικό του περιεχόμενο στις μαρτυρικές καταθέσεις των ασθενών του αναιρεσιβλήτου, ενώ στη σχετική έκθεση αναφέρεται ότι «οι γυναίκες κατέθεσαν ότι», παραμόρφωσε το περιεχόμενο της έκθεσης ελέγχου ως αποδεικτικού στοιχείου και, περαιτέρω, διέλαβε μη νόμιμη, ανεπαρκή και αντιφατική αιτιολογία στην απόφασή του, δεδομένου ότι : α) αξιώνοντας να κατονομασθούν οι γυναίκες ασθενείς που έδωσαν τις ως άνω καταθέσεις και να παρατεθεί το περιεχόμενο των καταθέσεών τους στην έκθεση ελέγχου, παραβίασε τις διατάξεις των άρθρων 5, 7 και 10 του ν. 2472/1997 για την προστασία του ατόμου από την επεξεργασία ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων που αφορούν την υγεία του, β) δεν έλαβε υπόψη του – αν και το μνημονεύει στην προσβαλλόμενη απόφαση – το σχετικό απόσπασμα της έκθεσης ελέγχου, σύμφωνα με το οποίο «Αναλυτικά δεν αναφερόμαστε στην παρούσα έκθεση λόγω των απόρρητων ιατρικών προσωπικών δεδομένων των μαρτύρων. Τα στοιχεία αυτά τηρούνται στα αρχεία της Υπηρεσίας μας και είναι στη διάθεση του ελεγχόμενου εφόσον το ζητήσει, προκειμένου να διενεργήσει όποιες επαληθεύσεις επιθυμεί» γ) δεν έλαβε υπόψη του τον προβληθέντα με το από 10.5.2011 υπόμνημα του αναιρεσείοντος νομικό ισχυρισμό, σύμφωνα με τον οποίο με την προσφυγή δεν αμφισβητείται ούτε το περιεχόμενο των αποδεικτικών στοιχείων, στα οποία στηρίχθηκε ο έλεγχος και τα οποία περιέχουν ευαίσθητα προσωπικά δεδομένα που αφορούν την υγεία προσώπων, ούτε η αξιολόγησή τους από την έκθεση ελέγχου, αν, όμως, παρά ταύτα, το δικαστήριο το κρίνει αναγκαίο, μπορεί να ζητήσει με προδικαστική απόφαση σύμφωνα με το άρθρο 7Α παρ. 1 περ. στ’ του ν. 2472/1997 την προσκόμιση των ως άνω στοιχείων, τα οποία έχουν παραμείνει στο αρχείο του Σ.Δ.Ο.Ε.
III) Η προσβαλλόμενη απόφαση είναι μη νομίμως αιτιολογημένη και κατά το μέρος που δέχεται αφενός ότι στην έκθεση ελέγχου δεν αναφέρεται το είδος των εξετάσεων στις οποίες υποβλήθηκαν οι συγκεκριμένες ασθενείς και η διάρκεια νοσηλείας τους και αφετέρου ότι δεν ελήφθη καμία μαρτυρική κατάθεση από υπαλλήλους που προέβαιναν στις καταθέσεις στους λογαριασμούς του αναιρεσιβλήτου.
Τούτο δε διότι – κατά το αναιρεσείον – α) η αναφορά στην έκθεση ελέγχου του είδους των εξετάσεων και της διάρκειας νοσηλείας των ως ασθενών θα συνιστούσε παράβαση των ανωτέρω διατάξεων περί προστασίας του ατόμου από την επεξεργασία ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων και β) είχαν ληφθεί ένορκες καταθέσεις από τις υπαλλήλους του μαιευτηρίου, όπως προέκυπτε από την έκθεση ελέγχου, αλλά το δικάσαν δικαστήριο παρέλειψε να τις ζητήσει.
IV) Με μη νόμιμη αιτιολογία το δικάσαν εφετείο έλαβε υπόψη του ότι οι εμφανιζόμενοι στα βιβλία του μαιευτηρίου ως θεράποντες ιατροί κατέθεσαν ότι καλούσαν για βοήθεια τον αναιρεσίβλητο, τον οποίο στη συνέχεια αποζημίωναν από ίδια διαθέσιμα, χωρίς να συνεκτιμήσει α) τη διαπίστωση της έκθεσης ελέγχου ότι από τον έλεγχο των φορολογικών βιβλίων των ως άνω ιατρών προέκυψε ότι οι αμοιβές αυτών ήταν υποπολλαπλάσιες των κατατεθέντων ως αμοιβή του αναιρεσιβλήτου χρηματικών ποσών ή ότι οι υπηρεσίες τους παρέχονταν δωρεάν, γεγονός από το οποίο συνάγεται ότι ο αναιρεσίβλητος, αμειβόμενος με το μεγαλύτερο ποσό, δεν προσερχόταν στο μαιευτήριο για βοήθεια αλλά για να διενεργήσει ο ίδιος ως θεράπων ιατρός τις κύριες ιατρικές πράξεις, β) την αναφερόμενη στην έκθεση ελέγχου κατάθεση ιατρού σύμφωνα με την οποία η ίδια έδινε οδηγίες προς τις υπαλλήλους του μαιευτηρίου σχετικά με το ποιό ποσό από το συνολικό ποσό της αμοιβής της ως θεράποντος ιατρού θα κατέθεταν στο λογαριασμό του αναιρεσιβλήτου.
Περαιτέρω – κατά το αναιρεσείον – το δικάσαν εφετείο μη νομίμως έλαβε υπόψη του ως αποδεικτικό στοιχείο την κατάθεση Ιατρού, αναπληρωτή καθηγητή και διευθυντή της Κλινικής μαιευτικής-γυναικολογίας του ……….., σύμφωνα με την οποία ο αναιρεσίβλητος πήγαινε, κατά τους ισχυρισμούς του, στο μαιευτήριο ………….. μόνο συμβουλευτικά και όχι επί πληρωμή. Εξάλλου, ως προς την κατάθεση του επιστημονικώς υπεύθυνου και διαχειριστή του Κέντρου Γονιμότητας Κρήτης, σύμφωνα με την οποία αυτός κατά την κρίσιμη περίοδο δεν είχε αντιληφθεί να ενεργούνται από τον αναιρεσίβλητο ιατρικές πράξεις «εξωσωματικής γονιμοποίησης», προβάλλεται ότι α) ελήφθη υπόψη από το δικάσαν εφετείο κατά παράβαση του άρθρου 183 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, δεδομένου ότι ο ως άνω είχε συμφέρον από την έκβαση της δίκης, αφού ο αναιρεσίβλητος ασκούσε το ελεύθερο επάγγελμα του ιατρού στο κέντρο, του οποίου αυτός ήταν υπεύθυνος και β) παραμορφώθηκε από το δικαστήριο το περιεχόμενο της, καθόσον ο ως άνω μάρτυρας δεν κατέθεσε ότι δεν τελέσθηκαν ιατρικές πράξεις από τον αναιρεσίβλητο αλλά ότι ο ίδιος δεν αντελήφθη να διενεργούνται ιατρικές πράξεις από αυτόν. Η εκτίμηση δε του δικάσαντος δικαστηρίου ότι δεν απεδείχθη από τον έλεγχο ότι τα 970 ονόματα, που χαρακτηρίζονται την έκθεση ελέγχου με αρχικά ένα ή δύο (π.χ. Κ ή Τ.Κ.), συνιστούν αυτοτελείς και χωριστές ισάριθμες περιπτώσεις γυναικών, θα μπορούσε να επιβεβαιωθεί ή να αναιρεθεί, αν το εν λόγω δικαστήριο διέτασσε με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως (άρθρο 33 του Κ.Δ. Δικονομίας) τη συμπλήρωση των αποδείξεων. Στη συνέχεια, προβάλλεται, επίσης, ότι είναι μη νόμιμη η σκέψη του δικάσαντος δικαστηρίου ότι οι οποιεσδήποτε επεμβάσεις (εξωσωματικής, τοκετού) από μέρους του αναιρεσιβλήτου θα μπορούσαν να είναι δικαιολογημένες επί συνδρομής επειγόντων περιστατικών, με δεδομένο ότι η Μονάδα εξωσωματικής γονιμοποίησης στο ΠαΓΝΗ άρχισε να λειτουργεί το έτος 2006. Και τούτο διότι, κατά το αναιρεσείον, το γεγονός ότι η προσφορά των ιατρών γενικώς καλύπτει ύψιστη ανάγκη του ανθρώπου, δεν τους απαλλάσσει από την εκπλήρωση των νόμιμων υποχρεώσεών τους, στις οποίες περιλαμβάνεται η καταβολή φόρων για τις αμοιβές που εισπράττουν. Προστίθεται δε ότι είναι μη νόμιμη η αιτιολογία της προσβαλλόμενης αποφάσεως και κατά το μέρος που εκτίθεται ότι δεν προκύπτει ότι τα αρμόδια όργανα διενήργησαν έστω και μία φορά επιτόπιο έλεγχο στο Κέντρο ………… και στο μαιευτήριο ………… και ότι κατέλαβαν σε συγκεκριμένη χρονική στιγμή τον αναιρεσίβλητο να παρέχει ιατρικές υπηρεσίες με αμοιβή έστω και μία φορά, δεδομένου ότι α) οι ελεγκτές κλήθηκαν να ελέγξουν και να εκδώσουν πόρισμα για παρελθούσες χρήσεις και, επομένως, για γεγονότα παρελθόντα και β) ο ως άνω έλεγχος θα συνιστούσε κατάφωρη παραβίαση του ιατρικού απορρήτου, των ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων και των προστατευόμενων από το Σύνταγμα ατομικών δικαιωμάτων των ασθενών γυναικών. 2) Το δικάσαν δικαστήριο, με πλημμελή αιτιολογία και κατά παράβαση του διαγραφόμενου στα άρθρα 33 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ουσιώδους τύπου της διαδικασίας, δεν διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων με την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, παρόλο που α) δεν πείσθηκε ότι ο αναιρεσίβλητος διέπραξε την αποδιδομένη σε βάρος του παράβαση – λόγω του ότι, προς προστασία ευαίσθητων προσωπικών δεδομένων, δεν είχαν προσκομισθεί ενώπιον του όλα τα παρατιθέμενα στην έκθεση ελέγχου αποδεικτικά στοιχεία που είχαν ληφθεί υπόψη από τα ελεγκτικά όργανα – και β) δεν βεβαιώνει ότι απεδείχθη με πληρότητα και βεβαιότητα η μη άσκηση ιδιωτικού έργου επ1 αμοιβή από αυτόν (αναιρεσίβλητο). 3) Το ίδιο ως άνω δικαστήριο, κατά παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας και χωρίς επαρκή αιτιολογία, δεν έλαβε υπόψη του τον προβληθέντα με το από 10.5.2011 υπόμνημα του Δημοσίου πραγματικό ισχυρισμό του, σύμφωνα με τον οποίο ο ισχυρισμός του αναιρεσιβλήτου περί μη ασκήσεως ιδιωτικού έργου επ’ αμοιβή θα μπορούσε να γίνει δεκτός μόνον εάν αυτός εξηγούσε σε ποιά αιτία οφείλονταν οι καταθέσεις χρηματικών ποσών, που φαίνονταν να γίνονται συνεχώς και καθημερινά στους λογαριασμούς του.
13. Επειδή, όσον αφορά τον παρατεθέντα ως άνω υπ’ αριθμ.”1 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον προβάλλει ότι «Για τους παραπάνω […] λόγους αναίρεσης, δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας, λόγω της ειδικότητας του ουσιώδους ζητήματος της προκειμένης υπόθεσης». Ο ισχυρισμός αυτός είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Αλλωστε ο ως άνω λόγος αναιρέσεως με το περιεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί, προς θεμελίωση του παραδεκτού του οποίου προβάλλεται ο προαναφερόμενος ισχυρισμός, αμφισβητεί τη νομιμότητα της αιτιολογίας της προσβαλλόμενης απόφασης και την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων από το δικάσαν δικαστήριο, αναφέρεται στη μη λήψη υπόψη από το τελευταίο συγκεκριμένων αποδεικτικών στοιχείων, στην παραμόρφωση του εγγράφου της έκθεσης ελέγχου από αυτό, καθώς και σε παράβαση των άρθρων 5, 7, 7Α και 10 του ν. 2472/1997 και 33, 183 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας από το ίδιο δικαστήριο κατά την εκτίμηση των αποδεικτικών μέσων, χωρίς να θέτει συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της υπόθεσης (πρβλ. ΣτΕ 3581, 4450-1, 4197, 4257/2015, 486/2016). Ενόψει αυτών ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.
14. Επειδή, περαιτέρω, ως προς τον υπ’ αριθμ. 2 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον υποστηρίζει ότι «Εν προκειμένω η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης είναι αντίθετη με τις ως άνω εκτιθέμενες αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας», τις αποφάσεις δε αυτές (ΣτΕ 494/2009 και 506/2012) μνημονεύει στο δικόγραφο της αίτησης αναιρέσεως κατά την ανάπτυξη του προαναφερόμενου λόγου. Ο ανωτέρω ισχυρισμός, όμως, είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Άλλωστε, ούτε με τον ως άνω λόγο αναιρέσεως, με το περιεχόμενο που έχει ήδη εκτεθεί, τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για τη διάγνωση της υπόθεσης, αλλά αποδίδεται στην απόφαση αυτή πλημμέλεια αιτιολογίας και παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας. Εάν δε καθ’ ερμηνεία του ως άνω λόγου αναιρέσεως θεωρηθεί ότι το κρίσιμο νομικό ζήτημα που τίθεται είναι εάν το δικαστήριο είχε υποχρέωση να διατάξει με βάση τα άρθρα 33 και 151 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας τη συμπλήρωση των αποδείξεων σε περίπτωση που δεν σχημάτιζε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση ως προς τη συνδρομή της ιδιότητας του επιτηδευματία στο πρόσωπο του φορολογουμένου, σε βάρος του οποίου επιβάλλεται πρόστιμο Κ.Β.Σ., δεν υπάρχει αντίθεση της προσβαλλόμενης αποφάσεως προς τις ανωτέρω αποφάσεις που επικαλείται το αναιρεσείον, και με τις οποίες έγινε δεκτό ότι το δικαστήριο της ουσίας, ενώπιον του οποίου αμφισβητείται ο χαρακτηρισμός του τιμολογίου ως εικονικού, υποχρεούται, κατά τις διατάξεις περί αποδείξεων (άρθρα 144 επ. του Κ.Δ. Δ/μίας), να εκφέρει την κρίση του σχηματίζοντας πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση χρησιμοποιώντας όλα τα επιτρεπόμενα αποδεικτικά μέσα, εάν δε ήθελε κρίνει ότι τα υπάρχοντα στοιχεία είναι ανεπαρκή προς σχηματισμό βέβαιης δικανικής πεποίθησης, έχει τη δυνατότητα κατά την κρίση του ή να διατάξει κατά τα άρθρα 151 και 152 του Κ.Δ. Δ/μίας τη συμπλήρωση των αποδείξεων ή να κρίνει την υπόθεση, αφού κατανείμει κατά νόμο το βάρος της απόδειξης μεταξύ των διαδίκων. Και τούτο διότι οι ως άνω αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας δέχονται ότι το δικαστήριο της ουσίας έχει διακριτική ευχέρεια και όχι υποχρέωση να διατάξει τη συμπλήρωση αποδείξεων. Εξάλλου, ο ως άνω προβαλλόμενος λόγος αναιρέσεως στηρίζεται στην εσφαλμένη προϋπόθεση ότι το δικάσαν εφετείο δεν κατέληξε σε πλήρη και βέβαιη δικανική πεποίθηση όσον αφορά τη μη συνδρομή στο πρόσωπο του αναιρεσιβλήτου της ιδιότητας του επιτηδευματία, ενώ, όπως προκύπτει από το περιεχόμενο της προσβαλλόμενης απόφασης, το δικάσαν εφετείο, αφού κατένειμε το βάρος της απόδειξης μεταξύ των διαδίκων, κατέληξε με βέβαιη και πλήρη πεποίθηση – ασχέτως αν δεν αναφέρεται ρητά στην προσβαλλόμενη απόφαση – στην κρίση ότι ο αναιρεσίβλητος δεν συγκέντρωνε τα εννοιολογικά στοιχεία του εν τοις πράγμασι επιτηδευματία κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 του Κ.Β.Σ. Υπό τα δεδομένα αυτά και ο ανωτέρω λόγος αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.
15. Επειδή, τέλος, όσον αφορά τον υπ’ αριθμ. 3 λόγο αναιρέσεως, το αναιρεσείον προβάλλει ότι «Επί του παρόντος λόγου αναίρεσης, λόγω της ειδικότητας του τιθέμενου ζητήματος δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας». Πλην όμως και ο ανωτέρω ισχυρισμός είναι αόριστος, καθόσον δεν προσδιορίζεται με αυτόν, κατά τρόπο ειδικό και συγκεκριμένο, το τιθέμενο νομικό ζήτημα. Άλλωστε, με τον προαναφερθέντα λόγο αναιρέσεως αποδίδεται στην προσβαλλόμενη απόφαση πλημμέλεια αιτιολογίας και παράβαση ουσιώδους τύπου της διαδικασίας λόγω μη απάντησης σε προβληθέντα από το αναιρεσείον ισχυρισμό σε σχέση με τα πραγματικά περιστατικά της επίδικης υπόθεσης, χωρίς να τίθεται συγκεκριμένο νομικό ζήτημα αναγόμενο στην ερμηνεία των κανόνων που εφαρμόσθηκαν από την προσβαλλόμενη απόφαση. Κατά συνέπεια, πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος και αυτός ο λόγος αναιρέσεως.
16. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή και η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση πρέπει να αναιρεθεί κατά το μέρος που με αυτήν ακυρώθηκαν οι πράξεις επιβολής προστίμων 311 και 312/2011, σύμφωνα με τα εκτεθέντα στη σκέψη 11, η δε υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα νόμιμη κρίση μετά από εκτίμηση του συνόλου των αποδεικτικών στοιχείων.
Διά ταύτα
Δέχεται εν μέρει την αίτηση.
Αναιρεί την 24/2013 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Χανίων, κατά το μέρος που με αυτήν ακυρώθηκαν οι 311 και 312/2011 πράξεις επιβολής προστίμων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Β’ Ηρακλείου, και παραπέμπει στο δικαστήριο αυτό την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, για νέα νόμιμη κρίση, κατά το σκεπτικό.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά.
Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 24 Οκτωβρίου 2016
Η Πρόεδρος του Β’ Τμήματος
Ε. Σάρπ
Ο Γραμματέας του Β’ Τμήματος
Ι. Μητροτάσιος
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 10ης Απριλίου 2017.
ΠΟΛ.1078/2017 Τροποποίηση της ΠΟΛ.1033/28.1.2016 (ΦΕΚ Β΄ 720) απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών σχετικά με τον εντοπισμό ανασφάλιστων αυτοκινήτων οχημάτων και την επιδίωξη συμμόρφωσης των ιδιοκτητών αυτών μέσω της επίσπευσης της διαδικασίας επιβολής διοικητικών και ποινικών κυρώσεων
ΠΟΛ 1078/2017
(ΦΕΚ Β 1922/1.6.2017)
Η ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1) Τις διατάξεις του π.δ. 237/1986 (ΦΕΚ Α΄ 110), όπως ισχύει, και ειδικότερα όπως αυτό συμπληρώθηκε με το άρθρο εικοστό έκτο του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ Α΄ 81).
2) Την ΠΟΛ.1163/3.7.2013 (ΦΕΚ Β΄ 1675) «Όροι και διαδικασία είσπραξης επιστροφής για την εφαρμογή του ηλεκτρονικού παραβόλου», όπως ισχύει.
3) Την υπ’ αριθμ. ΥΠΟΙΚ 0010218 ΕΞ 2016/14.11.2016 (ΦΕΚ Β΄ 3696) απόφαση του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομικών «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στην Υφυπουργό Οικονομικών Αικατερίνη Παπανάτσιου».
4) Την ανάγκη τροποποίησης της ΠΟΛ.1033/28.1.2016 (ΦΕΚ Β΄ 720) απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών «Εντοπισμός ανασφάλιστων αυτοκινήτων οχημάτων και επιδίωξη συμμόρφωσης των ιδιοκτητών αυτών μέσω της επίσπευσης της διαδικασίας επιβολής διοικητικών και ποινικών κυρώσεων», προκειμένου να αντιμετωπισθούν θέματα που ανέκυψαν κατά την υλοποίηση της προβλεπόμενης διαδικασίας.
5) Το γεγονός ότι με την παρούσα απόφαση δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Άρθρο 1
Η δεύτερη παράγραφος του άρθρου 2 αντικαθίσταται ως εξής:
«Η Δ.ΗΛΕ.Δ. με βάση τα διαθέσιμα και τηρούμενα στη Α.Α.Δ.Ε. ηλεκτρονικά αρχεία και το αρχείο του Κέντρου Πληροφοριών, εντοπίζει με διασταύρωση τα οχήματα που ήταν σε κυκλοφορία την εν λόγω ημερομηνία, παράγει αρχείο τυχόν ανασφάλιστων οχημάτων και δημιουργεί ηλεκτρονικό παράβολο υπέρ του Ελληνικού Δημοσίου ύψους διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 2 της Α.Υ.Ο. με αριθμό ΠΟΛ.1163/2013, όπως ισχύει.»
Μετά τη δεύτερη παράγραφο του άρθρου 2 προστίθεται νέα παράγραφος ως εξής:
«Ηλεκτρονικό παράβολο δημιουργείται για κάθε ιδιοκτήτη / συνιδιοκτήτη τυχόν ανασφάλιστου οχήματος. Υποχρέωση πληρωμής υφίσταται μόνο για ένα ηλεκτρονικό παράβολο για κάθε όχημα. Τυχόν αχρεώστητη καταβολή δύναται να επιστραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 της Α.Υ.Ο. με αριθμό ΠΟΛ.1163/3.7.2013, όπως ισχύει».
Η τρίτη παράγραφος του άρθρου 2, γίνεται τέταρτη και αντικαθίσταται ως εξής:
«Η Δ.ΗΛΕ.Δ. αποστέλλει ειδοποιητήρια επιστολή στους ιδιοκτήτες των τυχόν ανασφάλιστων οχημάτων, είτε με ηλεκτρονικό ταχυδρομείο, είτε στην ηλεκτρονική θυρίδα μηνυμάτων TaxisNet, είτε στην τελευταία δηλωθείσα από αυτούς, στη φορολογική διοίκηση, ταχυδρομική διεύθυνση, με την οποία τους ειδοποιεί ότι σε συγκεκριμένη ημερομηνία (ημερομηνία διασταύρωσης) εντοπίσθηκε το όχημά τους ανασφάλιστο και για τις ενέργειες που πρέπει να κάνουν κατά περίπτωση.»
Η τέταρτη και η πέμπτη παράγραφος του άρθρου 2 διαγράφονται.
Άρθρο 2
Το άρθρο 3 αντικαθίσταται ως εξής:
«Άρθρο 3
Ενέργειες ιδιοκτήτη οχήματος
Ο ιδιοκτήτης οχήματος, ο οποίος λαμβάνει ειδοποιητήρια επιστολή, προβαίνει στην ασφάλιση της αστικής ευθύνης από την κυκλοφορία του οχήματος, αφού προηγούμενα πληρώσει το ηλεκτρονικό παράβολο.
Το ηλεκτρονικό παράβολο οφείλεται σε κάθε περίπτωση σύναψης ασφαλιστηρίου συμβολαίου μετά την ημερομηνία διασταύρωσης, ακόμα και αν το συμβόλαιο έχει συναφθεί πριν την ενημέρωση του ιδιοκτήτη του οχήματος.
Ο ιδιοκτήτης που δεν υποχρεούται να προβεί σε ασφάλιση του οχήματός του για οποιοδήποτε νόμιμο λόγο, όπως σε περίπτωση που έχει τηρηθεί η υποχρέωση ασφάλισης του οχήματός του, πριν την ημερομηνία διασταύρωσης ή υπάρχει σύμφωνα με το νόμο απαλλαγή υποχρέωσης από την ασφάλισή του ή μπορεί να τεκμηριωθεί η ακινησία του ή έχει διαπιστωθεί λάθος στα στοιχεία κυκλοφορίας του, απευθύνεται στις κατά περίπτωση αρμόδιες υπηρεσίες (Ασφαλιστική Επιχείρηση, Δ.Ο.Υ., Υπουργείο Υποδομών και Μεταφορών), προκειμένου να προβούν στις απαραίτητες ενέργειες για την ενημέρωση των δεδομένων τους ώστε το όχημα να εξαιρεθεί από το αρχείο των ανασφάλιστων. Στις ανωτέρω περιπτώσεις δεν υφίσταται υποχρέωση πληρωμής του ηλεκτρονικού παραβόλου.
Δεν υφίσταται υποχρέωση πληρωμής του ηλεκτρονικού παραβόλου για την έκδοση ασφαλιστηρίου συμβολαίου, ακόμα και αν το όχημα έχει περιληφθεί στο αρχείο των ανασφάλιστων οχημάτων:
α) στην περίπτωση που έχουν επιβληθεί οι κυρώσεις και οι ποινές που προβλέπονται στις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 12 του π.δ. 237/1998 και
β) από τον αγοραστή, σε περίπτωση μεταβίβασης οχήματος μετά την ημερομηνία διασταύρωσης.
Τυχόν αχρεώστητη καταβολή δύναται να επιστραφεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 της ΑΥΟ με αριθμό ΠΟΛ1163/2013, όπως ισχύει».
Άρθρο 3
Το άρθρο 4 αντικαθίσταται ως εξής:
«Άρθρο 4
Ενέργειες ασφαλιστικής επιχείρησης οχήματος
Οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις, μέσω υπηρεσιών (web service) που παρέχονται από τη Δ.ΗΛΕ.Δ., προβαίνουν:
1. Σε έλεγχο, κατά την έκδοση ασφαλιστηρίου συμβολαίου, εάν το όχημα που πρόκειται να ασφαλιστεί έχει εντοπισθεί ως ανασφάλιστο από την ανωτέρω διαδικασία και αν έχει πληρωθεί το ηλεκτρονικό παράβολο του άρθρου 2 της παρούσας.
Ειδικότερα, κατά τη διενέργεια του ελέγχου διαπιστώνεται αν είναι σωστή η σχέση αριθμού κυκλοφορίας και Α.Φ.Μ. ιδιοκτήτη προς αποφυγή λαθών κατά τη σύνταξη των συμβολαίων και αν απαιτείται πληρωμή ηλεκτρονικού παραβόλου για την έκδοση του συμβολαίου, λαμβάνοντας υπόψη τις εξαιρέσεις που προβλέπονται στο άρθρο 2 της παρούσας.
2. Σε ενημέρωση της Δ.ΗΛΕ.Δ., μετά την έκδοση του ασφαλιστηρίου συμβολαίου, σχετικά με τα στοιχεία αυτού, καθώς και σχετικά με τον αριθμό του παραβόλου που χρησιμοποιήθηκε.
Η διαδικασία δέσμευσης του ηλεκτρονικού παραβόλου διενεργείται από τη Δ.ΗΛΕ.Δ., σε πραγματικό χρόνο κατά παρέκκλιση του άρθρου 4 της Α.Υ.Ο. με αριθμό ΠΟΛ. 1163/2013, όπως ισχύει.
3. Σε ενημέρωση της Δ.ΗΛΕ.Δ. σχετικά με τους αριθμούς κυκλοφορίας των οχημάτων που λόγω ευθύνης τους περιελήφθησαν στη λίστα των τυχόν ανασφάλιστων ενώ δεν θα έπρεπε.
Σε περίπτωση αποδεδειγμένης τεχνικής αδυναμίας εκτέλεσης των (1) και (2) ενεργειών, η ασφαλιστική επιχείρηση δύναται να προβεί στην έκδοση ασφαλιστηρίου συμβολαίου, με την προϋπόθεση:
να διενεργήσει τον σχετικό έλεγχο και να ενημερώσει τη Δ.ΗΛΕ.Δ. αμέσως μετά την αποκατάσταση της επικοινωνίας των ηλεκτρονικών συστημάτων και
να ενημερώσει τον πολίτη ότι η σύναψη του ασφαλιστηρίου συμβολαίου, δεν τον απαλλάσσει από την υποχρέωση πληρωμής του ηλεκτρονικού παραβόλου που τυχόν έχει δημιουργηθεί και εκκρεμεί η πληρωμή του.»
Άρθρο 4
Το άρθρο 5 αντικαθίσταται ως εξής:
«Άρθρο 5
Έλεγχος συμμόρφωσης
Η Δ.ΗΛΕ.Δ. σε τακτά διαστήματα, δύναται να ανταλλάσσει ή να αναζητά στοιχεία από το Ελληνικό Κέντρο Πληροφοριών, είτε μαζικά με τη μορφή αρχείου είτε μέσω υπηρεσίας (web-service) σχετικά με την κατάσταση οχημάτων και να λαμβάνει ενδεικτικά και κατ’ ελάχιστον τις παρακάτω κατά περίπτωση πληροφορίες:
Α. Σε περίπτωση ασφάλισης του οχήματος:
την ημερομηνία έναρξης της ασφάλισης,
την ασφαλιστική επιχείρηση,
το μοναδικό αριθμό του ηλεκτρονικού παραβόλου που ταυτίζεται με τον αριθμό της ειδοποίησης, εφόσον ήταν απαιτητό.
Β. Σε περίπτωση μη ορθού χαρακτηρισμού ως ανασφάλιστο:
την αιτία μη ορθής εικόνας (όπως μη αποστολή του οχήματος από την ασφαλιστική επιχείρηση στο Κέντρο Πληροφοριών), τα στοιχεία του ασφαλιστηρίου σε περίπτωση που υφίσταται.
Γ. Σε περίπτωση ασφάλισης του οχήματος χωρίς έλεγχο, λόγω τεχνικής αδυναμίας επικοινωνίας των συστημάτων, για το αν το όχημα είχε εντοπιστεί ως ανασφάλιστο κατά τα προαναφερθέντα:
-στοιχεία αποτυχημένων κλήσεων (ημερομηνία, ώρα)
-αριθμός κυκλοφορίας του οχήματος
-Α.Φ.Μ. ιδιοκτήτη στο όνομα του οποίου συνάφθηκε το συμβόλαιο
-τα στοιχεία του ασφαλιστηρίου.».
Άρθρο 5
Στο άρθρο 6 η πρώτη παράγραφος αντικαθίσταται ως εξής:
«Σε περίπτωση μη εμφάνισης και μη συμμόρφωσης του ιδιοκτήτη του οχήματος με τα οριζόμενα στην παρούσα, η Δ.ΗΛΕ.Δ. σε εύλογο χρόνο και όχι πέραν διμήνου από τη διενέργεια της διασταύρωσης για τον εντοπισμό των ανασφάλιστων σε συγκεκριμένη ημερομηνία, αποστέλλει τα στοιχεία του, καθώς και του οχήματός του για το όποιο δεν υφίσταται ασφαλιστική κάλυψη στην αρμόδια Αστυνομική Αρχή, για την σε βάρος του επιβολή των κυρώσεων και ποινών που προβλέπονται στις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 και του άρθρου 12 του π.δ. 237/1986.».
Στο άρθρο 6 μετά την πρώτη παράγραφο προστίθεται οι κατωτέρω παράγραφοι:
«Επίσης στην αρμόδια Αστυνομική Αρχή αποστέλλονται τα στοιχεία των ιδιοκτητών και των οχημάτων τους, για τα οποία συντάχθηκαν ασφαλιστήρια συμβόλαια μετά την ημερομηνία διασταύρωσης χωρίς την πληρωμή του ηλεκτρονικού παραβόλου, για οποιαδήποτε αιτία, προκειμένου να επιβληθούν οι προαναφερθείσες κυρώσεις.
Δεν αποστέλλονται στην Αστυνομική Αρχή τα στοιχεία ιδιοκτητών οι οποίοι, μετά την ημερομηνία διασταύρωσης, μεταβίβασαν ή διέγραψαν οριστικά από την κυκλοφορία τα οχήματά τους που εντοπίστηκαν ως τυχόν ανασφάλιστα.».
Άρθρο 6
Το άρθρο 7 αντικαθίσταται ως εξής:
«Άρθρο 7
Χρόνος διασταύρωσης Λήξη διαδικασίας
Η διαδικασία του άρθρου 1 της παρούσας διενεργείται τουλάχιστον 2 φορές ετησίως. Μετά τη νέα διασταύρωση δημιουργούνται ηλεκτρονικά παράβολα εκ νέου.
Τυχόν μη πληρωμένα ηλεκτρονικά παράβολα που έχουν εκδοθεί από την προηγούμενη διασταύρωση παύουν να ισχύουν.».
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Αθήνα, 30 Μαΐου 2017
